KG:202:2023:34 Kosten van terugplaatsen cryo-embryo en uitgaven voor specifieke zorgkosten

Aanleiding

Een 43-jarige vrouw ondergaat in verband met verminderde vruchtbaarheid een in-vitro-fertilisatie (hierna: IVF) behandeling. Bij deze IVF-behandeling zijn de embryo’s ingevroren die niet zijn gebruikt. Dit worden cryo-embryo’s genoemd. Op enig moment krijgt de vrouw na een doorgaande zwangerschap[voetnoot 1] een terugplaatsing van een cryo-embryo.

Vraag

Zijn de kosten van de terugplaatsing van een cryo-embryo bij een vrouw van 43 jaar of ouder aftrekbaar als uitgaven voor specifieke zorgkosten?

Antwoord

Voor de beantwoording van deze vraag is het van belang of voorafgaand aan de terugplaatsing van een cryo-embryo sprake is geweest van een doorgaande zwangerschap.

Indien geen sprake is geweest van een doorgaande zwangerschap vóór de terugplaatsing van de cryo-embryo’s, wordt de terugplaatsing als een IVF-poging aangemerkt. Afhankelijk van de leeftijd van de belastingplichtige en het aantal IVF-pogingen kan de terugplaatsing worden vergoed door de zorgverzekeraar en zullen de uitgaven niet op de belastingplichtige drukken. In dat geval zijn de kosten van terugplaatsing van een cryo-embryo niet aftrekbaar als uitgaven voor specifieke zorgkosten. Wanneer de kosten van de terugplaatsing niet worden vergoed omdat de vrouw ten tijde van de start van de IVF-poging 43 jaar of ouder is, zijn de kosten van terugplaatsing – wanneer geen sprake is geweest van een doorgaande zwangerschap - alsnog niet aftrekbaar als uitgaven voor specifieke zorgkosten, omdat uitgaven voor IVF voor een vrouw die ten tijde van de behandeling 43 jaar of ouder is, op grond van artikel 39a, onderdeel a, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (hierna: URIB 2001) van aftrek zijn uitgesloten.

Indien wel sprake is geweest van een doorgaande zwangerschap vóór de terugplaatsing van de cryo-embryo’s valt de terugplaatsing onder de aanspraak vruchtbaarheidsgerelateerde zorg. Tot de leeftijd van 43 jaar wordt vruchtbaarheidsgerelateerde zorg (onder voorwaarden) vergoed door de zorgverzekeraar en zullen de uitgaven ook niet op de belastingplichtige drukken. Vanaf de 43-jarige leeftijd bestaat geen recht meer op vergoeding vanuit de Zorgverzekeringswet. Op basis van de tekst van artikel 39a, onderdeel a, URIB 2001 valt vruchtbaarheidsgerelateerde zorg voor een vrouw die ten tijde van de behandeling 43 jaar of ouder is, niet onder de uitsluiting van aftrek van uitgaven voor specifieke zorgkosten. De kosten voor de terugplaatsing van de cryo-embryo’s na een doorgaande zwangerschap zijn dan wél aftrekbaar als uitgaven voor specifieke zorgkosten, mits aan de overige voorwaarden voor aftrek wordt voldaan.

Beschouwing

Juridisch kader

Op grond van artikel 6.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) is de persoonsgebonden aftrek het gezamenlijke bedrag van de in het kalenderjaar op de belastingplichtige drukkende persoonsgebonden aftrekposten. Uitgaven voor specifieke zorgkosten worden op grond van artikel 6.1, tweede lid, onderdeel d, Wet IB 2001 aangemerkt als persoonsgebonden aftrekposten.

Daarnaast moet op grond van artikel 6.1, derde lid, Wet IB 2001 de belastingplichtige zich redelijkerwijs gedrongen hebben kunnen voelen tot het doen van die uitgaven.

Op grond van artikel 6.17, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 zijn de kosten voor genees- en heelkundige hulp aftrekbaar. In artikel 6.18, eerste lid, onderdeel h, Wet IB 2001 is met ingang van 1 januari 2013 een delegatiebevoegdheid opgenomen waarmee bij ministeriële regeling uitgaven die voorheen vielen onder het ingevolge de Zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) verplicht te verzekeren risico kunnen worden uitgezonderd van aftrek van uitgaven voor specifieke zorgkosten. Met de invoering van artikel 39a URIB 2001 wordt uitvoering gegeven aan deze delegatiebevoegdheid. Op grond van dit artikel zijn uitgaven voor IVF voor een vrouw die ten tijde van de behandeling 43 jaar of ouder is van aftrek uitgesloten.

Drukkende uitgaven

Allereerst moet worden bepaald of sprake is van drukkende kosten in de zin van artikel 6.1, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001. Drukken betekent dat belastingplichtige deze uitgaven uit eigen middelen heeft betaald zonder verhaalsmogelijkheden op derden.

Op grond van artikel 10, onderdeel a, Zvw valt geneeskundige zorg onder het krachtens de zorgverzekering te verzekeren risico. In het Besluit zorgverzekering (hierna: Bzv) wordt nader omschreven wat wordt verstaan onder geneeskundige zorg. In artikel 2.4, eerste lid, onderdeel a, Bzv wordt ook aangegeven wat niet onder geneeskundige zorg valt. Het gaat hierbij onder andere om:

“2°. de vierde of volgende in-vitrofertilisatiepoging per te realiseren zwangerschap, nadat drie pogingen zijn geëindigd tussen het moment dat een follikelpunctie is geslaagd en het moment dat er sprake is van een doorgaande zwangerschap van tien weken te rekenen vanaf het moment van de follikelpunctie en indien de implantatie van gecryopreserveerde embryo’s niet heeft geleid tot een doorgaande zwangerschap van negen weken en drie dagen te rekenen vanaf de implantatie;

3°. de eerste en tweede in-vitrofertilisatiepoging bij een verzekerde jonger dan achtendertig jaar, indien er meer dan één embryo wordt teruggeplaatst;

4° vruchtbaarheidsgerelateerde zorg, indien de verzekerde vrouw drieënveertig jaar of ouder is, behoudens voor zover het een in-vitrofertilisatiepoging betreft die reeds is aangevangen voordat de verzekerde vrouw de leeftijd van drieënveertig jaar heeft bereikt;”

In artikel 1, onderdeel e, Bzv wordt beschreven wat onder een IVF-poging wordt verstaan. Het Zorginstituut Nederland heeft op 27 mei 2015 een standpunt ingenomen over de vraag of recht bestaat op vergoeding van de kosten voor het terugplaatsen van resterende cryo-embryo’s.[voetnoot 2] Het Zorginstituut Nederland concludeert dat het terugplaatsen van tijdens een IVF-behandeling verkregen cryo-embryo’s afhankelijk van de situatie onder twee afzonderlijke noemers kan vallen. Het kan gaan om terugplaatsing als onderdeel van een IVF-poging of het kan gaan om vruchtbaarheidsgerelateerde zorg wanneer de terugplaatsing plaatsvindt na een doorgaande zwangerschap.

In casu is sprake van terugplaatsing na een doorgaande zwangerschap. Aangezien de vrouw de 43-jarige leeftijd heeft bereikt, wordt deze vruchtbaarheidsgerelateerde zorg niet vergoed door de zorgverzekering. Tenzij een derde de kosten voor de terugplaatsing van de cryo-embryo’s vergoedt, drukken de uitgaven voor de terugplaatsing dus op belastingplichtige.

Redelijkerwijs gedrongen kunnen voelen

Aangezien sprake is van verminderde vruchtbaarheid en de behandeling met het oog daarop wordt ondergaan, is het aannemelijk dat aan deze voorwaarde voor aftrek wordt voldaan.

Uitgaven wegens ziekte of invaliditeit

Op grond van artikel 6.17, eerste lid, aanhef, Wet IB 2001 moeten de uitgaven voor specifieke zorgkosten zijn gedaan vanwege ziekte of invaliditeit. In de casus is sprake van verminderde vruchtbaarheid, waardoor aan deze voorwaarde is voldaan.

Genees- of heelkundige hulp

Als sprake is van drukkende kosten die wegens ziekte of invaliditeit zijn gedaan, is van belang of sprake is van genees- en heelkundige hulp als bedoeld in artikel 6.17, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001.

Om hierover te kunnen spreken dient op grond van artikel 6.17, negende lid, Wet IB 2001 sprake te zijn van een behandeling door een arts, een behandeling door een paramedicus op voorschrift en onder begeleiding van een arts of een behandeling door een aangewezen paramedicus.

Het terugplaatsen van cryo-embryo’s geschiedt door een arts, zodat sprake is van genees- en heelkundige hulp als bedoeld in artikel 6.17, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001.

Aftrekbeperking

Op grond van artikel 6.18, eerste lid, onderdeel h, Wet IB 2001 kunnen bij ministeriële regeling uitgaven worden aangewezen die voorheen vielen onder het ingevolge de Zvw verplicht te verzekeren risico worden uitgezonderd van aftrek van uitgaven voor specifieke zorgkosten.

Uitgaven die voorheen vielen onder het ingevolge de Zvw verplicht te verzekeren risico kunnen worden uitgezonderd van aftrek van uitgaven voor specifieke zorgkosten. Uit de parlementaire stukken wordt de doelstelling hiervan duidelijk:

“Daarnaast wordt voorzien in een algemene delegatiebevoegdheid waarmee bij ministeriële regeling uitgaven die voorheen vielen onder het ingevolge de Zorgverzekeringswet verplicht te verzekeren risico kunnen worden uitgezonderd van aftrek. Via deze weg werken versoberingen van het basispakket van de zorgverzekering dan rechtstreeks door in de uitgaven voor specifieke zorgkosten en wordt fiscale weglek voorkomen.”
MvT, Kamerstukken II 2012/13, 33 402, nr. 3, p. 24.

In artikel 39a URIB 2001 worden deze uitgaven aangewezen. Artikel 39a, onderdeel a, URIB 2001 zondert uitgaven voor IVF voor een vrouw die ten tijde van de behandeling 43 jaar of ouder is uit voor aftrek van uitgaven voor specifieke zorgkosten. De Wet IB 2001 kent geen zelfstandige definitie van IVF. Gelet op de doelstelling van de bepaling ligt het voor de hand om voor dit begrip aan te sluiten bij de Zvw en het bijbehorende Bzv. Aangezien in deze casus de terugplaatsing van de cryo-embryo’s na een doorgaande zwangerschap niet valt onder IVF-aanspraak - maar onder de aanspraak vruchtbaarheidsgerelateerde zorg – kan niet worden gesproken over uitgaven voor IVF. De aftrekbeperking van artikel 6.18, eerste lid, onderdeel h, Wet IB 2001 jo. artikel 39a, onderdeel a, URIB 2001 is daarom niet van toepassing. De kosten voor de terugplaatsing van de cryo-embryo’s na een doorgaande zwangerschap voor vrouwen van 43 jaar en ouder zijn daarom aftrekbaar als uitgaven voor specifieke zorgkosten.

Voetnoten

[voetnoot 1, terug naar tekst] Een doorgaande zwangerschap is een zwangerschap van minimaal 10 weken vanaf het moment van de follikelpunctie. Indien sprake is van implantatie van gecryopreserveerde embryo’s wordt onder een doorgaande zwangerschap verstaan een zwangerschap van minimaal negen weken en drie dagen te rekenen vanaf de implantatie (artikel 2.4, eerste lid, onderdeel a, van het Besluit zorgverzekering).

[voetnoot 2, terug naar tekst] Ivf en cryo-embryo's (uitleg regelgeving) | Standpunt | Zorginstituut Nederland.