KG:202:2023:40 Heffingvrij vermogen en heffingskorting bij navordering

Aanleiding

Belastingplichtige heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting 2017 uitsluitend box 3-bezittingen opgegeven ten bedrage van € 20.000. Deze bezittingen bestaan volledig uit binnenlandse vermogensbestanddelen. Omdat de waarde van de vermogensbestanddelen het heffingvrij vermogen (hier gesteld op € 25.000) niet te boven gaat, heeft dit geleid tot een nihilaanslag. Na afloop van de reguliere navorderingstermijn, die hier eindigde op 31 december 2022, komt de inspecteur erachter dat het box 3-vermogen in totaal € 700.000 bedraagt. Daarvan heeft € 200.000 betrekking op binnenlandse vermogensbestanddelen en € 500.000 op buitenlandse vermogensbestanddelen. De inspecteur wil met gebruikmaking van de verlengde navorderingstermijn als bedoeld in artikel 16, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) een navorderingsaanslag opleggen met betrekking tot de buitenlandse vermogensbestanddelen.

Vragen

1. Moet de inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslag rekening houden met het heffingvrij vermogen en de heffingskorting?
2. Zo ja, moet de inspecteur het heffingvrij vermogen en de heffingskorting (deels) toerekenen aan de binnenlandse vermogensbestanddelen die niet in de navorderingsaanslag kunnen worden betrokken?

Antwoorden

1. Ja, de inspecteur moet bij het opleggen van de navorderingsaanslag rekening houden met het heffingvrij vermogen en de heffingskorting.
2. Nee, het heffingvrij vermogen en de heffingskorting worden niet (deels) toegerekend aan de binnenlandse vermogensbestanddelen die niet in de navorderingsaanslag kunnen worden betrokken.

Beschouwing

Heffingvrij vermogen en heffingskortingen

Het voordeel uit sparen en beleggen als bedoeld in artikel 5.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) wordt forfaitair bepaald op basis van de rendementsgrondslag als bedoeld in artikel 5.3 Wet IB 2001 minus het heffingvrij vermogen van artikel 5.5 Wet IB 2001. Het heffingvrij vermogen is een vast bedrag. Het primaire doel van de regel inzake het heffingvrije vermogen is het categorisch buiten de heffing houden van kleine vermogens, waarmee de uitvoerbaarheid van de vermogensrendementsheffing wordt verbeterd (Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 237-238).

De over een kalenderjaar verschuldigde inkomstenbelasting voor belastingplichtigen die gedurende het gehele kalenderjaar of een gedeelte daarvan binnenlandse belastingplichtige of kwalificerende buitenlandse belastingplichtige als bedoeld in artikel 7.8 Wet IB 2001 zijn, wordt, na toepassing van onder meer de regeling ter voorkoming van dubbele belasting, verminderd met het bedrag van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting (artikel 2.7 Wet IB 2001).

Uit het vorenstaande blijkt dat iedere binnenlandse belastingplichtige of buitenlandse belastingplichtige in beginsel recht heeft op de toepassing van het heffingvrije vermogen. Daarnaast heeft iedere binnenlandse belastingplichtige of kwalificerende buitenlandse belastingplichtige in beginsel recht op de heffingskorting. Voor situaties van navordering is geen uitzondering in de wet opgenomen.

Navordering bij te weinig geheven belasting

Op grond van artikel 16, vierde lid, AWR kan de inspecteur met gebruikmaking van de verlengde navorderingstermijn van twaalf jaar uitsluitend nog de te weinig geheven belasting navorderen die betrekking heeft op de buitenlandse vermogensbestanddelen. Voor de binnenlandse vermogensbestanddelen is de navorderingstermijn (van vijf jaar) in de casus immers reeds verstreken. Bij de berekening van de te weinig geheven belasting over de buitenlandse vermogensbestanddelen kan echter geen rekening meer worden gehouden met fiscale faciliteiten waarop een beroep moet worden gedaan bij de aangifte of op een andere – inmiddels verstreken – wettelijk voorgeschreven moment. Het heffingvrij vermogen en de heffingskorting zijn geen faciliteiten waarop uiterlijk bij aangifte of een ander wettelijk voorgeschreven moment een beroep had moeten worden gedaan. Dit betekent dat (het nog niet benutte deel van) het heffingvrij vermogen en de heffingskorting alsnog in aanmerking moet worden genomen bij het vaststellen van de navorderingsaanslag.

Dit brengt voor het onderhavige geval mee dat kan worden nagevorderd over een buitenlands vermogen van € 495.000 (€ 500.000 -/- € 5.000 (restant heffingvrij vermogen)).

Dit kan cijfermatig als volgt worden weergegeven:

Rendementsgrondslag volgens aangifte	€ 20.000
Buitenlands vermogen	€ 500.000	+
Rendementsgrondslag	€ 520.000
Heffingvrij vermogen	€ 25.000	-/-
In heffing te betrekken vermogen	€ 495.000

Het heffingvrij vermogen wordt dus niet deels toegerekend aan de niet opgegeven binnenlandse vermogensbestanddelen (€ 180.000), aangezien hiervoor de navorderingstermijn is verstreken.

Voor de heffingskorting geldt hetzelfde. Bij het opleggen van de navorderingsaanslag wordt de gecombineerde heffingskorting berekend op basis van het in de heffing te betrekken vermogen. Hierbij wordt geen rekening gehouden met eventuele niet meer na te vorderen vermogensbestanddelen. Artikel 8.2 e.v. Wet IB 2001 biedt hiervoor geen aanknopingspunten.

Conclusie

De inspecteur moet bij het navorderen van het buitenlands vermogen rekening houden met heffingvrij vermogen indien en voor zover dat niet eerder in aanmerking is genomen en met van toepassing zijnde heffingskortingen. Het heffingvrij vermogen en de heffingskorting kunnen niet (deels) worden toegerekend aan vermogen waarvoor geen navorderingsaanslag kan worden opgelegd.