KG:202:2023:41 Hulpmiddelen en uitgaven voor specifieke zorgkosten

Publicatiedatum 01-12-2023, 13:52 | Laatste update 01-12-2023, 13:52

Aanleiding

Artikel 6.17, eerste lid, onderdeel d, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) bepaalt in het kader van de uitgaven voor specifieke zorgkosten dat andere hulpmiddelen van een zodanige aard zijn dat zij hoofdzakelijk door zieke of invalide personen worden gebruikt (het hoofdzakelijkheidscriterium). In de praktijk bestaat behoefte aan handvatten voor de beoordeling of sprake is van een hulpmiddel in de zin van artikel 6.17, eerste lid, onderdeel d, Wet IB 2001.

Vraag

Hoe dient te worden beoordeeld of een ander hulpmiddel voldoet aan het hoofdzakelijkheidscriterium, zoals bedoeld in artikel 6.17, eerste lid, onderdeel d, Wet IB 2001?

Antwoord

Of een potentieel hulpmiddel voldoet aan het hoofdzakelijkheidscriterium is afhankelijk van de aard van het hulpmiddel. Het hulpmiddel dient een bijzondere hoedanigheid te bezitten waardoor het hoofdzakelijk (voor ten minste 70%) wordt gebruikt door zieke of invalide personen. Hierbij kan gebruik worden gemaakt van de volgende handvatten:

Als gebruik van het hulpmiddel door een gezond persoon redelijkerwijs is uitgesloten, is voldaan aan het hoofdzakelijkheidscriterium.
Als het hulpmiddel een middel is waarvan het gebruikelijk is dat gezonde mensen het gebruiken, is niet voldaan aan het hoofdzakelijkheidscriterium. Ook als het hulpmiddel onvoldoende afwijkt van een middel waarvan het gebruikelijk is dat gezonde mensen het gebruiken, is niet voldaan aan het hoofdzakelijkheidscriterium.
Als het hulpmiddel voldoende afwijkt van een middel waarvan het gebruikelijk is dat gezonde mensen die gebruiken en belastingplichtige aannemelijk maakt dat gebruik door gezonde mensen beperkt is tot maximaal 30%, is voldaan aan het hoofdzakelijkheidscriterium. Belastingplichtige kan hierbij gebruik maken van alle beschikbare feiten en omstandigheden.

Beschouwing

Wettelijk kader

Tot 2014 stond in de Wet IB 2001 dat een ander hulpmiddel een persoon in staat stelt tot het verrichten van een normale lichaamsfunctie waartoe hij zonder dat middel niet in staat zou zijn. Met ingang van 2014 is de definitie van ‘ander hulpmiddel’ gewijzigd. Sinds 2014 staat in artikel 6.17, eerste lid, onderdeel d, Wet IB 2001 dat andere hulpmiddelen van een zodanige aard zijn dat zij hoofdzakelijk door zieke of invalide personen worden gebruikt.

In artikel 6.17, tweede lid, Wet IB 2001 worden een aantal hulpmiddelen uitgezonderd, waardoor de aanschafkosten van de aldaar genoemde hulpmiddelen niet aftrekbaar zijn als uitgaven voor specifieke zorgkosten.

Wat is hoofdzakelijk?

Een ander hulpmiddel in de zin van artikel 6.17, eerste lid, onderdeel d, Wet IB 2001 moet van een zodanige aard zijn dat zij hoofdzakelijk door zieke of invalide personen wordt gebruikt. Voor de uitleg van de term hoofdzakelijk kan onder meer worden verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 4 december 1991, ECLI:NL:HR:1991:ZC4804, waarin werd beslist dat ‘in hoofdzaak’ moet worden geduid als voor tenminste 70%.

Ook de wetgever heeft de term hoofdzakelijk meerdere malen omschreven als tenminste 70%. Bijvoorbeeld in de memorie van toelichting van de Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997. Hierin stelt de staatssecretaris:

“Hoofdzakelijk heeft voor de loon- en inkomstenbelasting de betekenis van 70% of meer.” (Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 3, p. 38).

Hieruit volgt dat alleen sprake is van een ander hulpmiddel als bedoeld in artikel 6.17, eerste lid, onderdeel d, Wet IB 2001, indien van alle gebruikers van het hulpmiddel tenminste 70% ziek of invalide is.

Achtergrond hoofdzakelijkheidsvereiste

Uit de wettekst blijkt dat het hoofdzakelijkheidscriterium twee aspecten kent die onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn. Enerzijds dient ten minste 70% van de gebruikers van het hulpmiddel ziek of invalide te zijn. Anderzijds dient het gebruik door zieken en invaliden voort te vloeien uit de aard van het hulpmiddel. Beide aspecten kennen hun oorsprong in de jurisprudentie waarin wordt gesproken van hulpmiddelen die van een zodanige aard zijn dat zij alleen door zieke of invalide personen plegen te worden gebruikt.

In 2003 is deze jurisprudentie gecodificeerd in artikel 20a, onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001. De staatssecretaris heeft eerst voorgesteld de term ‘voornamelijk’ te gebruiken in plaats van de combinatie ‘alleen’ en ‘plegen’ (Kamerstukken II 2002/03, 28 607, nr. 57). Uiteindelijk is echter gekozen voor de term ‘hoofdzakelijk’. De staatssecretaris heeft de keuze voor het woord ‘hoofdzakelijk’ als volg toegelicht:

“Onderdeel b beoogt het in de jurisprudentie doorgaans gebruikte criterium «van een zodanige aard zijn dat zij (de zaak of aanpassing) alleen door zieke of invalide personen plegen te worden gebruikt» vast te leggen. In dit besluit is gekozen voor de term «hoofdzakelijk». Dit betekent dat het voor de kwalificatie als hulpmiddel geen belemmering is als het middel incidenteel ook buiten verband met ziekte of handicap aangewend wordt, maar dat de aard van het middel wel dusdanig moet zijn dat het normaliter alleen bedoeld is voor mensen met een ziekte of handicap.”

(Besluit van 12 maart 2003 tot wijziging Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (codificatie besluit hulpmiddelen))

En:

“Het moet bij het criterium van onderdeel b gaan om zaken die een bijzondere hoedanigheid bezitten welke meebrengt dat deze zaken hoofdzakelijk worden gebruikt door zieke en/of invalide gehandicapte personen. Zo zal een doorsnee type bed niet als hulpmiddel aangemerkt kunnen worden; anders is dit met een type bed dat in ziekenhuizen en verpleegtehuizen pleegt te worden gebruikt. Dit type bed zal in een enkel geval ook door mensen die geen chronische ziekte of handicap hebben worden gebruikt, maar het bezit toch de bijzondere hoedanigheden die meebrengen dat het normaliter alleen door zieken of gehandicapten wordt gebruikt.”
(Besluit van 12 maart 2003 tot wijziging Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (codificatie besluit hulpmiddelen))

De staatssecretaris spreekt van incidenteel gebruik buiten ziekte en invaliditeit om. De term hoofdzakelijk impliceert echter dat tot 30% van de gebruikers niet-ziek of niet-invalide mag zijn. Dit is bijna een substantieel deel van de gebruikers. De staatssecretaris lijkt in zijn toelichting dan ook strenger te zijn dan de wettekst. Belastingplichtigen mogen echter vertrouwen op de wettekst.

Hoofdzakelijkheid en de aard van het hulpmiddel

De bewijslast voor een aftrekpost ligt bij de belastingplichtige. Een belastingplichtige moet aannemelijk maken dat een hulpmiddel hoofdzakelijk wordt gebruikt door zieke of invalide personen. Het is evident dat dit geen kwestie is van het aantal gezonde en zieke of invalide gebruikers van een hulpmiddel tellen. Uit jurisprudentie blijkt dat de rechter dit ook niet verlangt van een belastingplichtige. De rechter beoordeelt op basis van alle feiten en omstandigheden of een hulpmiddel hoofdzakelijk door zieke of invalide personen wordt gebruikt.

De volgende rechtsoverwegingen uit uitspraken geven enkele aandachtspunten bij deze beoordeling.

Hof Arnhem-Leeuwarden 13 februari 2018

“Naar het Hof begrijpt is de Motomed een trainingsapparaat dat zodanig is ontworpen en vormgegeven dat mensen met een lichamelijke beperking, deze kunnen gebruiken ter optimalisering en revitalisering van de hun resterende motorische- en spierfuncties en algehele conditie. Op grond hiervan als ook op grond van de verklaringen van de reumatoloog dr. [E] (2.7) en de verklaring van de echtgenoot van belanghebbende ter zitting, acht het Hof aannemelijk dat de Motomed is aan te merken als een zaak die hoofdzakelijk door zieke of invalide personen wordt gebruikt”

ECLI:NL:GHARL:2018:1466

Hof Den Haag 19 december 2017

“Subsidiair stelt de Inspecteur dat geen sprake is van een hulpmiddel dat van zodanige aard is dat het hoofdzakelijk door zieke of invalide personen wordt gebruikt. Ter onderbouwing van zijn standpunt voert de Inspecteur aan dat het door belanghebbende gebruikte incontinentiemateriaal verkrijgbaar is in willekeurige supermarkten en dat hieruit volgt dat het middel ook veelvuldig gebruikt wordt door personen die niet ziek zijn of waarbij incontinentie geen gevolg is van een ziekte. Ook dit standpunt faalt. Daartoe overweegt het Hof dat belanghebbende onvoldoende weersproken heeft gesteld dat het door haar gebruikte incontinentiemateriaal niet gelijk is aan het door de Inspecteur bedoelde, in willekeurige supermarkten verkrijgbare incontinentiemateriaal. Het absorptieniveau van het door belanghebbende gebruikte incontinentiemateriaal is van zodanig grotere omvang dat dit materiaal uitsluitend wordt geleverd door apotheken. Voorts heeft belanghebbende gewezen op een verwijsbrief van haar huisarts waaruit blijkt dat laatstgenoemde aan de zorgverzekeraar van belanghebbende een machtiging verzoekt voor een jaarrecept incontinentiemateriaal op grond van de medische indicatie: stress incontinentie. In onderlinge samenhang bezien, heeft belanghebbende aldus aannemelijk gemaakt dat sprake is van een hulpmiddel dat van zodanige aard is dat het hoofdzakelijk door zieke of invalide personen wordt gebruikt.”

ECLI:NL:GHDHA:2017:4018

Hof Amsterdam 15 juni 2017

“Gelet op de hiervoor weergegeven toelichting kwalificeert de Hudsonbike niet als een middel die een zodanige hoedanigheid bezit dat deze hoofdzakelijk door zieke en/of gehandicapte personen wordt gebruikt. Een elektrische fiets behoort namelijk in het algemeen tot de normale gebruiksvoorwerpen welke ook door gezonde personen worden gebruikt. Dat dit ten aanzien van de Hudsonbike anders zou zijn, zoals eiser betoogt, kan de rechtbank niet uit de door eiser overgelegde gegevens van de BOVAG/Rai afleiden. Eiser heeft ook niet aannemelijk gemaakt dat aan de Hudsonbike aanpassingen specifiek voor de echtgenote zijn aangebracht. De fiets onderscheidt zich dan ook niet van elektrische fietsen die door gezonde mensen worden gebruikt. Dat de fiets een lage instap heeft, leidt niet tot een ander oordeel, aangezien hiermee de aard van de fiets niet wijzigt. De omstandigheid dat voor een E-bike nog trapondersteuning nodig is terwijl de Hudsonbike ook zonder trapondersteuning vooruit kan gaan door middel van een draaihandvat, is - zoals hierboven reeds geoordeeld - geen grond de Hudsonbike anders te kwalificeren dan een E-bike.”

ECLI:NL:GHAMS:2017:2308

Hof Amsterdam 4 augustus 2016

“Wel ziet het Hof nog aanleiding om te beoordelen of de kosten eventueel aftrekbaar zijn op basis van het bepaalde in artikel 6.17, eerste lid, onderdeel d, en tweede lid, onderdeel b, van de Wet. Dat artikellid bepaalt (tekst 2010) dat tot de specifieke zorgkosten kunnen behoren de uitgaven voor zaken en aanpassingen van zaken, niet zijnde aanpassingen van de woning, voor zover deze zaken en aanpassingen van een zodanige aard zijn dat zij hoofdzakelijk door zieke of invalide personen worden gebruikt. Uit de overgelegde facturen valt naar het oordeel van het Hof echter niet anders af te leiden dan dat al hetgeen belanghebbende in het kader van de verhuizing heeft aangeschaft, evenzeer door niet-zieke of niet-invalide personen wordt gebruikt. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat een of meer van de door hem geclaimde uitgaven betrekking heeft op (aanpassingen van) zaken die hoofdzakelijk door zieke of invalide personen worden gebruikt.”
ECLI:NL:GHAMS:2016:3266

Uit bovenstaande voorbeelden blijkt dat de rechter niet van een belastingplichtige verlangt dat hij zijn standpunt cijfermatig onderbouwt. In plaats daarvan oordeelt de rechter op basis van feiten en omstandigheden, zoals:

Wat is het?
Wat doet het?
Waarvoor is het ontworpen?
Hoe verhoudt het zich tot een normaal gebruiksmiddel?
Waar is het te koop?
Wat verklaart een arts?

Hierbij valt op dat de rechter alle aspecten van het hulpmiddel betrekt in zijn oordeel. Het is van belang wie het hulpmiddel gebruikt, maar ook hoe het hulpmiddel wordt gebruikt. De verkooplocatie en mening van een arts kunnen een aanwijzing zijn inzake dit gebruik.

Handvatten

Op basis van het voorgaande kunnen potentiële hulpmiddelen in drie groepen worden verdeeld.

Hulpmiddelen met een bijzondere hoedanigheid die gezonde personen niet kunnen of willen gebruiken
De eerste groep hulpmiddelen bestaat uit hulpmiddelen die een bijzondere hoedanigheid bezitten, waardoor gezonde personen ze niet kunnen of willen gebruiken. Hierbij kan worden gedacht aan een prothese, die slechts kan worden gebruikt bij het ontbreken van een lichaamsdeel (zie voor meer voorbeelden ook de noot bij Hoge Raad 3 december 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA3333, BNB 1998/206). Ook hulpmiddelen die een lichaamsfunctie overnemen waar een gezond persoon nog over beschikt, zullen naar hun aard hoofdzakelijk door zieke of invalide personen worden gebruikt. Gedacht kan worden aan een gehoorapparaat. Een gezond persoon kan weliswaar een gehoorapparaat gebruiken, maar als hij een gezond gehoor heeft, zal het gehoorapparaat geen toegevoegde waarde hebben. Een ander voorbeeld is een orthopedische steunzool, die bij een persoon die deze op medische gronden niet nodig heeft, geen toegevoegde waarde heeft.

Dergelijke hulpmiddelen kwalificeren als een ander hulpmiddel als bedoeld in artikel 6.17, eerste lid, onderdeel d, Wet IB 2001, mits het betreffende hulpmiddel niet is uitgezonderd in artikel 6.17, tweede lid, Wet IB 2001.
Hulpmiddelen zonder bijzondere hoedanigheid
Een tweede groep bestaat uit hulpmiddelen die geen bijzondere hoedanigheid bezitten waaruit blijkt dat ze hoofdzakelijk zijn bedoeld voor gebruik door zieke of invalide personen. Het is mogelijk dat belastingplichtigen deze hulpmiddelen gebruiken vanwege hun ziekte of invaliditeit of hier zelfs (volledig) van afhankelijk zijn. Vanwege het ontbreken van bijzondere kenmerken gericht op gebruik vanwege ziekte of invaliditeit is het echter niet aannemelijk dat deze middelen hoofzakelijk door zieke of invalide personen worden gebruikt. Hierbij kan worden gedacht aan een verhoogd bed, een (elektrische) fiets met lage instap, een hartslagmeter (die sporters ook gebruiken) of latex handschoenen (die schoonmakers ook gebruiken).

Dergelijke hulpmiddelen kwalificeren niet als een ander hulpmiddel als bedoeld in artikel 6.17, eerste lid, onderdeel d, Wet IB 2001, waardoor de aanschafkosten niet in aanmerking komen als uitgaven voor specifieke zorgkosten.

NB: Hieronder kunnen ook hulpmiddelen vallen die wel voor aftrek in aanmerking konden komen op basis van de wettekst van vóór 2014. Een (oud) voorbeeld hiervan is de aanschaf van een televisie met teletekst door een doof persoon, vanwege de ondertiteling (Hof ’s-Gravenhage 30 juni 1983, ECLI:NL:GHSGR:1983:AX1800). De televisie met teletekst neemt weliswaar de lichaamsfunctie horen over, maar bezit geen bijzondere hoedanigheid waaruit blijkt dat hij is bedoeld voor gebruik door zieke of invalide personen. Onder de huidige wetgeving zijn de aanschafkosten dus niet aftrekbaar.

Hulpmiddelen met een bijzondere hoedanigheid die ook worden gebruikt door gezonde personen
In de derde groep vallen hulpmiddelen die een bijzondere hoedanigheid bezitten waaruit blijkt dat ze zijn bedoeld voor gebruik door zieke of invalide personen, maar die ook worden gebruikt door gezonde personen. Incidenteel gebruik door een gezond persoon is mogelijk, maar daar is het hulpmiddel niet voor bedoeld. Als voorbeeld kan worden gedacht aan een hoge driewielfiets. Deze wordt in de praktijk hoofdzakelijk gebruikt door personen met een geestelijke of lichamelijke beperking, maar een gezond persoon - bijvoorbeeld iemand op leeftijd die bang is om te vallen - kan er ook op fietsen om boodschappen te doen.

Voor deze hulpmiddelen is het lastig om te bepalen of wordt voldaan aan het hoofdzakelijkheidscriterium. Indien door de belastingplichtige aannemelijk wordt gemaakt dat het hulpmiddel hoofdzakelijk wordt gebruikt door zieke of invalide personen, is sprake van een ander hulpmiddel als bedoeld in artikel 6.17, eerste lid, onderdeel d, Wet IB 2001.

Overige aandachtspunten

Bij de beoordeling of sprake is van een hulpmiddel gelden nog twee aandachtspunten:

Indien een hulpmiddel dat naar zijn aard hoofdzakelijk door zieke of invalide personen wordt gebruikt, wordt aangeschaft door een gezond persoon, bestaat geen recht op aftrek van de aanschafkosten van het betreffende hulpmiddel. De uitgaven moeten namelijk op grond van artikel 6.17, eerste lid, aanhef, Wet IB 2001 worden gedaan wegens ziekte of invaliditeit.
Gerichte marketing door de fabrikant/importeur van een hulpmiddel kan een onjuist beeld geven. Bijvoorbeeld als de marketing van een robotkat zich exclusief richt op dementerenden, terwijl de robotkat niet verschilt van speelgoed dat voor iedereen te koop wordt aangeboden. Of een digitale fietsomgeving voor zieke en invalide personen die onvoldoende afwijkt van een digitale fietsomgeving die door sporters wordt gebruikt.