KG:202:2023:47 Middeling bij (gedeeltelijke) premieplicht

Publicatiedatum 19-12-2023, 11:09 | Laatste update 19-12-2023, 11:09 | Standpunt

Aanleiding

Een belastingplichtige die gebruik wil maken van de middelingsregeling, is niet in alle jaren (volledig) premieplichtig. Bij de berekening van de middelingsteruggaaf wordt niet alleen de inkomstenbelasting (hierna: IB) herrekend, maar ook de premie voor de volksverzekeringen (hierna: PVV). Belastingplichtige vraagt hoe om moet worden gegaan met de situatie dat in één of twee jaren geen sprake is van (volledige) premieplicht.

Vraag

Op welke wijze wordt de herrekende belasting vastgesteld wanneer de belastingplichtige in het middelingstijdvak één of twee jaren niet premieplichtig is?

Antwoord

Voor de herrekende belasting wordt in een jaar waarin de belastingplichtige premieplichtig is op grond van artikel 3.154, zevende lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), zoals dat op 31 december 2022 luidde, met de herrekende belasting niet alleen de IB bedoeld, maar ook de PVV die zou zijn geheven over het herrekende inkomen. Voor een jaar waarin de belastingplichtige niet premieplichtig is, wordt op grond van diezelfde bepaling met de herrekende belasting alleen de IB bedoeld. De wet biedt geen mogelijkheden om rekening te houden met de afwezigheid van premieplicht in één of twee jaren van het middelingstijdvak en de PVV voor alle jaren in het middelingstijdvak buiten de geheven en de herrekende belasting te houden, behoudens de situatie waarin het middelingstijdvak een jaar bevat waarin de belastingplichtige de pensioengerechtigde leeftijd bereikt.

Deze systematiek heeft tot gevolg dat wanneer het inkomen in het jaar waarin de belastingplichtige premieplichtig is, hoger is dan het gemiddelde inkomen en het gemiddelde inkomen door de middeling onder het premie-inkomen komt of blijft, dit leidt tot een hogere belastingteruggaaf en omgekeerd.

Beschouwing

Wettelijk kader

De mogelijkheid tot middeling was tot 1 januari 2023 opgenomen in artikel 3.154 Wet IB 2001. Op basis van het overgangsrecht van artikel 10a.28 Wet IB 2001 blijft afdeling 3.14 Wet IB 2001, zoals die op 31 december 2022 luidde, van toepassing op verzoeken om een middelingsteruggaaf over een middelingstijdvak waartoe het kalenderjaar 2022 of een daaraan voorafgaand kalenderjaar behoort. De laatste periode waarover kan worden gemiddeld bestaat uit de jaren 2022, 2023 en 2024.

Volgens artikel 3.154, eerste lid, Wet IB 2001, zoals dat op 31 december 2022 luidde, wordt op verzoek aan degene die drie jaar aaneengesloten binnenlands belastingplichtig of kwalificerend buitenlands belastingplichtig is geweest, een teruggaaf van belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning (middelingsteruggaaf) verleend. In het derde lid van dit artikel wordt bepaald dat de middelingsteruggaaf wordt berekend op het verschil tussen de geheven belasting en de over het gemiddelde inkomen herrekende belasting, voor zover dit verschil meer bedraagt dan de drempel.

De herrekende belasting wordt in artikel 3.154, vijfde lid, Wet IB 2001, zoals dat op 31 december 2022 luidde, gedefinieerd als de belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning die zonder toepassing van artikel 9.4 Wet IB 2001 zou zijn geheven over de herrekende belastbare inkomens uit werk en woning. Hierbij wordt geen rekening gehouden met artikel 2.10, tweede lid, Wet IB 2001, artikel 2.10a, tweede lid, Wet IB 2001 en de heffingskorting. In artikel 3.154, zevende lid, Wet IB 2001, zoals dat op 31 december 2022 luidde, wordt bepaald dat indien sprake is van premieplicht, de geheven belasting tevens de PVV omvat en dat de herrekende belasting tevens de PVV omvat die zonder toepassing van artikel 9.4 Wet IB 2001 zou zijn geheven. Hieruit kan worden geconcludeerd dat in de jaren waarin een belastingplichtige ook (al dan niet volledig) premieplichtig is, voor de berekening van de herrekende belasting rekening moet worden gehouden met de van toepassing zijnde premies.

Dit is slechts anders indien het middelingstijdvak een jaar omvat waarin de belastingplichtige de pensioengerechtigde leeftijd bereikt. In artikel 3.154, achtste lid, Wet IB 2001, zoals dat op 31 december 2022 luidde, is een regeling opgenomen ten behoeve van een middelingsteruggaaf die ziet op een dergelijk middelingstijdvak. Hierbij wordt voor de toepassing van het zevende lid zowel de geheven als de herrekende PVV voor alle jaren gesteld op het bedrag dat zou zijn geheven als de belastingplichtige de pensioengerechtigde leeftijd nog niet had bereikt, en de premie voor Algemene Ouderdomswet dus in alle jaren verschuldigd zou zijn geweest.

Parlementaire geschiedenis

Artikel 3.154 Wet IB 2001 is gebaseerd op artikel 66a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Naar aanleiding van een voorstel van de commissie Oort is besloten de PVV mee te nemen in de berekening van de middelingsteruggaaf, gezien de nauwe samenhang in de nieuwe tariefstructuur tussen de belastingheffing en de premieheffing (Kamerstukken II 1987/88, 20 595 (Oort-I), nr. 3, p. 63). In de Bouwstenennotitie heeft de toenmalige Staatssecretaris van Financiën over deze nauwe samenhang opgemerkt dat het belastingtarief en het premietarief niet los van elkaar kunnen worden gezien, gelet op de grote overeenkomst tussen de kring van belastingplichtigen voor de loon- en inkomstenbelasting en de kring van premieplichtigen voor de volksverzekeringen. Dit vindt ook zijn gevolgen in de grote progressie in het belastingtarief in de eerste schijf en het hoge premietarief, dat alleen van toepassing is op de eerste schijf (Bouwstenennotitie, juli 1994, p. 83-84).

Bij de invoering van de Wet IB 2001 is aangegeven dat met artikel 3.154 (in het wetsvoorstel artikel 3.13.1 genoemd), zevende lid, Wet IB 2001 wordt bedoeld aan te geven dat de PVV als rekengrootheid in de middeling wordt meegenomen. Tevens is vermeld dat dit op grond van artikel 14 van de Wet financiering volksverzekeringen (later vervangen door artikel 58 van de Wet financiering sociale verzekeringen) niet betekent dat dit in voorkomende gevallen tot een premieteruggaaf zou kunnen leiden (Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 191).

Jurisprudentie

Bovenstaande parlementaire geschiedenis is uitgebreid aangehaald door A-G Niessen in zijn conclusie van 9 oktober 2013, waarin hij concludeert dat de wetgever heeft gekozen voor een middelingsregeling die een tegemoetkoming biedt voor het progressienadeel bij sterk wisselende inkomens waarbij terecht rekening is gehouden met zowel de belasting- als de premieheffing. Deze keuze is volgens de A-G goed te verdedigen en niet van iedere redelijke grond ontbloot  (Conclusie A-G Niessen 9 oktober 2013, ECLI:NL:PHR:2013:1137). De Hoge Raad heeft in zijn arrest verwezen naar de overwegingen van de A-G en geoordeeld dat bij de herrekende belasting terecht rekening wordt gehouden met de PVV (HR 6 februari 2014, ECLI:NL:HR:2014:103).

In één of twee middelingsjaren geen premieplicht

Bovenstaande leidt ertoe dat op grond van artikel 3.154, zevende lid, Wet IB 2001, zoals dat op 31 december 2022 luidde, in een jaar waarin de belastingplichtige premieplichtig was voor de herrekende belasting van dat belastingjaar wordt uitgegaan van de PVV die zou zijn geheven over het herrekende premie-inkomen. In de middelingsjaren waarin de belastingplichtige niet premieplichtig was, wordt voor de herrekende belasting geen rekening gehouden met de PVV. Hieronder wordt dit uitgewerkt met twee rekenvoorbeelden.

Voorbeeld 1: premie-inkomen in jaar van premieplicht lager dan het gemiddelde inkomen

Indien een belastingplichtige gemiddeld een inkomen heeft dat onder het maximum premie-inkomen blijft, dan kan dit leiden tot een minder grote teruggaaf op basis van de middeling dan wanneer de geheven en de herrekende belasting zouden worden vastgesteld zonder rekening te houden met premieheffing. Dit is van toepassing indien het inkomen in het jaar waarin premieplicht bestaat, beneden het maximum premie-inkomen ligt en lager is dan het gemiddelde inkomen. Hoewel geen extra PVV wordt afgedragen, leidt dit wel tot een lagere middelingsteruggaaf.

Voorbeeld:

	Vóór middeling				Na middeling
	2020	2021	2022		2020	2021	2022
Belastbaar inkomen	20.000	10.000	60.000		30.000	30.000	30.000
Premie-inkomen	20.000				30.000
IB schijf 1	1.940	945	3.341		2.910	2.835	2.826
IB schijf 2			9.092
Totaal IB	1.940	945	12.433		2.910	2.835	2.826
PVV	5.530				8.295
Totaal IB/PVV	7.470	945	12.433		11.205	2.835	2.826
Totaal IB periode	15.318				8.571
Totaal IB/PVV periode	20.848				16.866
Verschil in IB	6.747
Verschil in IB/PVV	3.982
Drempel	545
Middelingsteruggaaf	3.437

De PVV is in dit voorbeeld in de herrekende belasting toegenomen van € 5.530 naar € 8.295, waardoor dit een negatieve invloed heeft op het bedrag van de middelingsteruggaaf.

Voorbeeld 2: premie-inkomen in jaar van premieplicht hoger dan het gemiddelde inkomen

Indien het inkomen in het jaar waarin premieplicht bestaat, hoger is dan het gemiddelde inkomen en door de middeling onder het maximum premie-inkomen komt (of blijft), leidt dit juist tot een hogere belastingteruggaaf.

	Vóór middeling				Na middeling
	2020	2021	2022		2020	2021	2022
Belastbaar inkomen	60.000	10.000	20.000		30.000	30.000	30.000
Premie-inkomen	34.712				30.000
IB schijf 1	3.367	945	1.884		2.910	2.835	2.826
IB schijf 2	9.445
Totaal IB	12.812	945	1.884		2.910	2.835	2.826
PVV	9.597				8.295
Totaal IB/PVV	22.409	945	1.884		11.205	2.835	2.826
Totaal IB periode	15.641				8.571
Totaal IB/PVV periode	25.238				16.866
Verschil in IB	7.070
Verschil in IB/PVV	8.372
Drempel	545
Middelingsteruggaaf	7.827

De PVV is in dit voorbeeld in de herrekende belasting afgenomen van € 9.597 naar € 8.295. Dit heeft echter geen gevolg voor de verschuldigde PVV. De teruggave wordt volledig toegerekend aan de middelingsteruggaaf, waardoor deze toeneemt.

Conclusie

De herrekende belasting wordt op grond van artikel 3.154, zevende lid, Wet IB 2001, zoals dat op 31 december 2022 luidde, in verband met de nauwe samenhang tussen de IB en de PVV voor elk jaar vastgesteld op basis van het gecombineerde heffingstarief, waarbij de PVV over het jaar/de jaren waarin sprake is van premieplicht wordt herrekend. Dit is een bewuste keuze van de wetgever in verband met de nauwe samenhang tussen IB en PVV en hiervan kan niet worden afgeweken.

De regeling van artikel 3.154, achtste lid, Wet IB 2001, zoals dat op 31 december 2022 luidde, voor de berekening van de middelingsteruggaaf over het middelingstijdvak waarin het jaar waarin de pensioengerechtigde leeftijd wordt bereikt is betrokken, is een specifieke antimisbruikbepaling. Deze regeling biedt geen aanknopingspunten voor een andere uitleg van artikel 3.154, zevende lid, Wet IB 2001, zoals dat op 31 december 2022 luidde.