Ga direct naar de inhoud
Ga direct naar de footer
KG:202:2023:47 Middeling bij (gedeeltelijke) premieplicht
Aanleiding
Een belastingplichtige die gebruik wil maken van de middelingsregeling, is niet in alle jaren (volledig) premieplichtig. Bij de berekening van de middelingsteruggaaf wordt niet alleen de inkomstenbelasting (hierna: IB) herrekend, maar ook de premie voor de volksverzekeringen (hierna: PVV). Belastingplichtige vraagt hoe om moet worden gegaan met de situatie dat in één of twee jaren geen sprake is van (volledige) premieplicht.
NB: De middelingsregeling is per 1 januari 2023 komen te vervallen. Het laatste tijdvak van drie jaar waarover middeling nog mogelijk is, betreft de jaren 2022, 2023 en 2024.
Vraag
Op welke wijze wordt de herrekende belasting vastgesteld wanneer de belastingplichtige in het middelingstijdvak één of twee jaren niet premieplichtig is?
Antwoord
Voor de herrekende belasting wordt in een jaar waarin de belastingplichtige premieplichtig is op grond van artikel 3.154, zevende lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), zoals dat op 31 december 2022 luidde, met de herrekende belasting niet alleen de IB bedoeld, maar ook de PVV die zou zijn geheven over het herrekende inkomen. Voor een jaar waarin de belastingplichtige niet premieplichtig is, wordt op grond van diezelfde bepaling met de herrekende belasting alleen de IB bedoeld. De wet biedt geen mogelijkheden om rekening te houden met de afwezigheid van premieplicht in één of twee jaren van het middelingstijdvak en de PVV voor alle jaren in het middelingstijdvak buiten de geheven en de herrekende belasting te houden, behoudens de situatie waarin het middelingstijdvak een jaar bevat waarin de belastingplichtige de pensioengerechtigde leeftijd bereikt.
Deze systematiek heeft tot gevolg dat wanneer het inkomen in het jaar waarin de belastingplichtige premieplichtig is, hoger is dan het gemiddelde inkomen en het gemiddelde inkomen door de middeling onder het premie-inkomen komt of blijft, dit leidt tot een hogere belastingteruggaaf en omgekeerd.
Beschouwing
Wettelijk kader
De mogelijkheid tot middeling was tot 1 januari 2023 opgenomen in artikel 3.154 Wet IB 2001. Op basis van het overgangsrecht van artikel 10a.28 Wet IB 2001 blijft afdeling 3.14 Wet IB 2001, zoals die op 31 december 2022 luidde, van toepassing op verzoeken om een middelingsteruggaaf over een middelingstijdvak waartoe het kalenderjaar 2022 of een daaraan voorafgaand kalenderjaar behoort. De laatste periode waarover kan worden gemiddeld bestaat uit de jaren 2022, 2023 en 2024.
Volgens artikel 3.154, eerste lid, Wet IB 2001, zoals dat op 31 december 2022 luidde, wordt op verzoek aan degene die drie jaar aaneengesloten binnenlands belastingplichtig of kwalificerend buitenlands belastingplichtig is geweest, een teruggaaf van belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning (middelingsteruggaaf) verleend. In het derde lid van dit artikel wordt bepaald dat de middelingsteruggaaf wordt berekend op het verschil tussen de geheven belasting en de over het gemiddelde inkomen herrekende belasting, voor zover dit verschil meer bedraagt dan de drempel.
De herrekende belasting wordt in artikel 3.154, vijfde lid, Wet IB 2001, zoals dat op 31 december 2022 luidde, gedefinieerd als de belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning die zonder toepassing van artikel 9.4 Wet IB 2001 zou zijn geheven over de herrekende belastbare inkomens uit werk en woning. Hierbij wordt geen rekening gehouden met artikel 2.10, tweede lid, Wet IB 2001, artikel 2.10a, tweede lid, Wet IB 2001 en de heffingskorting. In artikel 3.154, zevende lid, Wet IB 2001, zoals dat op 31 december 2022 luidde, wordt bepaald dat indien sprake is van premieplicht, de geheven belasting tevens de PVV omvat en dat de herrekende belasting tevens de PVV omvat die zonder toepassing van artikel 9.4 Wet IB 2001 zou zijn geheven. Hieruit kan worden geconcludeerd dat in de jaren waarin een belastingplichtige ook (al dan niet volledig) premieplichtig is, voor de berekening van de herrekende belasting rekening moet worden gehouden met de van toepassing zijnde premies.
Dit is slechts anders indien het middelingstijdvak een jaar omvat waarin de belastingplichtige de pensioengerechtigde leeftijd bereikt. In artikel 3.154, achtste lid, Wet IB 2001, zoals dat op 31 december 2022 luidde, is een regeling opgenomen ten behoeve van een middelingsteruggaaf die ziet op een dergelijk middelingstijdvak. Hierbij wordt voor de toepassing van het zevende lid zowel de geheven als de herrekende PVV voor alle jaren gesteld op het bedrag dat zou zijn geheven als de belastingplichtige de pensioengerechtigde leeftijd nog niet had bereikt, en de premie voor Algemene Ouderdomswet dus in alle jaren verschuldigd zou zijn geweest.
Parlementaire geschiedenis
Artikel 3.154 Wet IB 2001 is gebaseerd op artikel 66a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Naar aanleiding van een voorstel van de commissie Oort is besloten de PVV mee te nemen in de berekening van de middelingsteruggaaf, gezien de nauwe samenhang in de nieuwe tariefstructuur tussen de belastingheffing en de premieheffing (Kamerstukken II 1987/88, 20 595 (Oort-I), nr. 3, p. 63). In de Bouwstenennotitie heeft de toenmalige Staatssecretaris van Financiën over deze nauwe samenhang opgemerkt dat het belastingtarief en het premietarief niet los van elkaar kunnen worden gezien, gelet op de grote overeenkomst tussen de kring van belastingplichtigen voor de loon- en inkomstenbelasting en de kring van premieplichtigen voor de volksverzekeringen. Dit vindt ook zijn gevolgen in de grote progressie in het belastingtarief in de eerste schijf en het hoge premietarief, dat alleen van toepassing is op de eerste schijf (Bouwstenennotitie, juli 1994, p. 83-84).
Bij de invoering van de Wet IB 2001 is aangegeven dat met artikel 3.154 (in het wetsvoorstel artikel 3.13.1 genoemd), zevende lid, Wet IB 2001 wordt bedoeld aan te geven dat de PVV als rekengrootheid in de middeling wordt meegenomen. Tevens is vermeld dat dit op grond van artikel 14 van de Wet financiering volksverzekeringen (later vervangen door artikel 58 van de Wet financiering sociale verzekeringen) niet betekent dat dit in voorkomende gevallen tot een premieteruggaaf zou kunnen leiden (Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 191).
Jurisprudentie
Bovenstaande parlementaire geschiedenis is uitgebreid aangehaald door A-G Niessen in zijn conclusie van 9 oktober 2013, waarin hij concludeert dat de wetgever heeft gekozen voor een middelingsregeling die een tegemoetkoming biedt voor het progressienadeel bij sterk wisselende inkomens waarbij terecht rekening is gehouden met zowel de belasting- als de premieheffing. Deze keuze is volgens de A-G goed te verdedigen en niet van iedere redelijke grond ontbloot (Conclusie A-G Niessen 9 oktober 2013, ECLI:NL:PHR:2013:1137). De Hoge Raad heeft in zijn arrest verwezen naar de overwegingen van de A-G en geoordeeld dat bij de herrekende belasting terecht rekening wordt gehouden met de PVV (HR 6 februari 2014, ECLI:NL:HR:2014:103).
In één of twee middelingsjaren geen premieplicht
Bovenstaande leidt ertoe dat op grond van artikel 3.154, zevende lid, Wet IB 2001, zoals dat op 31 december 2022 luidde, in een jaar waarin de belastingplichtige premieplichtig was voor de herrekende belasting van dat belastingjaar wordt uitgegaan van de PVV die zou zijn geheven over het herrekende premie-inkomen. In de middelingsjaren waarin de belastingplichtige niet premieplichtig was, wordt voor de herrekende belasting geen rekening gehouden met de PVV. Hieronder wordt dit uitgewerkt met twee rekenvoorbeelden.
Voorbeeld 1: premie-inkomen in jaar van premieplicht lager dan het gemiddelde inkomen
Indien een belastingplichtige gemiddeld een inkomen heeft dat onder het maximum premie-inkomen blijft, dan kan dit leiden tot een minder grote teruggaaf op basis van de middeling dan wanneer de geheven en de herrekende belasting zouden worden vastgesteld zonder rekening te houden met premieheffing. Dit is van toepassing indien het inkomen in het jaar waarin premieplicht bestaat, beneden het maximum premie-inkomen ligt en lager is dan het gemiddelde inkomen. Hoewel geen extra PVV wordt afgedragen, leidt dit wel tot een lagere middelingsteruggaaf.
Voorbeeld:
| Vóór middeling | Na middeling | ||||||
| 2020 | 2021 | 2022 | 2020 | 2021 | 2022 | ||
| Belastbaar inkomen | 20.000 | 10.000 | 60.000 | 30.000 | 30.000 | 30.000 | |
| Premie-inkomen | 20.000 | 30.000 | |||||
| IB schijf 1 | 1.940 | 945 | 3.341 | 2.910 | 2.835 | 2.826 | |
| IB schijf 2 | 9.092 | ||||||
| Totaal IB | 1.940 | 945 | 12.433 | 2.910 | 2.835 | 2.826 | |
| PVV | 5.530 | 8.295 | |||||
| Totaal IB/PVV | 7.470 | 945 | 12.433 | 11.205 | 2.835 | 2.826 | |
| Totaal IB periode | 15.318 | 8.571 | |||||
| Totaal IB/PVV periode | 20.848 | 16.866 | |||||
| Verschil in IB | 6.747 | ||||||
| Verschil in IB/PVV | 3.982 | ||||||
| Drempel | 545 | ||||||
| Middelingsteruggaaf | 3.437 | ||||||
De PVV is in dit voorbeeld in de herrekende belasting toegenomen van € 5.530 naar € 8.295, waardoor dit een negatieve invloed heeft op het bedrag van de middelingsteruggaaf.
Voorbeeld 2: premie-inkomen in jaar van premieplicht hoger dan het gemiddelde inkomen
Indien het inkomen in het jaar waarin premieplicht bestaat, hoger is dan het gemiddelde inkomen en door de middeling onder het maximum premie-inkomen komt (of blijft), leidt dit juist tot een hogere belastingteruggaaf.
| Vóór middeling | Na middeling | ||||||
| 2020 | 2021 | 2022 | 2020 | 2021 | 2022 | ||
| Belastbaar inkomen | 60.000 | 10.000 | 20.000 | 30.000 | 30.000 | 30.000 | |
| Premie-inkomen | 34.712 | 30.000 | |||||
| IB schijf 1 | 3.367 | 945 | 1.884 | 2.910 | 2.835 | 2.826 | |
| IB schijf 2 | 9.445 | ||||||
| Totaal IB | 12.812 | 945 | 1.884 | 2.910 | 2.835 | 2.826 | |
| PVV | 9.597 | 8.295 | |||||
| Totaal IB/PVV | 22.409 | 945 | 1.884 | 11.205 | 2.835 | 2.826 | |
| Totaal IB periode | 15.641 | 8.571 | |||||
| Totaal IB/PVV periode | 25.238 | 16.866 | |||||
| Verschil in IB | 7.070 | ||||||
| Verschil in IB/PVV | 8.372 | ||||||
| Drempel | 545 | ||||||
| Middelingsteruggaaf | 7.827 | ||||||
De PVV is in dit voorbeeld in de herrekende belasting afgenomen van € 9.597 naar € 8.295. Dit heeft echter geen gevolg voor de verschuldigde PVV. De teruggave wordt volledig toegerekend aan de middelingsteruggaaf, waardoor deze toeneemt.
NB: Bij de invoering van de Wet IB 2001 is het mogelijk gemaakt om het jaar waarin een belastingplichtige de pensioengerechtigde leeftijd bereikt mee te nemen in een middelingstijdvak. Om te voorkomen dat hiermee oneigenlijk gebruik wordt gemaakt van het gereduceerde ouderentarief doordat pensioengerechtigden geen premies voor de Algemene Ouderdomswet verschuldigd zijn, wordt hierbij het gereduceerde ouderentarief genegeerd (Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 191-192). Dit ziet dus uitdrukkelijk alleen op premievrijstelling in verband met het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd.
Conclusie
De herrekende belasting wordt op grond van artikel 3.154, zevende lid, Wet IB 2001, zoals dat op 31 december 2022 luidde, in verband met de nauwe samenhang tussen de IB en de PVV voor elk jaar vastgesteld op basis van het gecombineerde heffingstarief, waarbij de PVV over het jaar/de jaren waarin sprake is van premieplicht wordt herrekend. Dit is een bewuste keuze van de wetgever in verband met de nauwe samenhang tussen IB en PVV en hiervan kan niet worden afgeweken.
De regeling van artikel 3.154, achtste lid, Wet IB 2001, zoals dat op 31 december 2022 luidde, voor de berekening van de middelingsteruggaaf over het middelingstijdvak waarin het jaar waarin de pensioengerechtigde leeftijd wordt bereikt is betrokken, is een specifieke antimisbruikbepaling. Deze regeling biedt geen aanknopingspunten voor een andere uitleg van artikel 3.154, zevende lid, Wet IB 2001, zoals dat op 31 december 2022 luidde.