KG:202:2023:6 Uitgaven voor donorzaad van een alleenstaande en verminderd vruchtbare vrouw en aftrek specifieke zorgkosten

Aanleiding

Belastingplichtige is een alleenstaande vrouw van 40 jaar met een kinderwens. Zij heeft een doorverwijzing van een arts overgelegd waaruit blijkt dat zij een aandoening heeft die leidt tot verminderde vruchtbaarheid. Inmiddels heeft ze, gezien haar leeftijd, haast bij de behandelingen om haar kinderwens te vervullen. Zij heeft een indicatie gekregen voor in vitro fertilisatie (hierna: ivf). Gelet op het feit dat zij alleenstaand is, maakt zij gebruik van donorzaad.

Vraag

Zijn de uitgaven voor donorzaad van een alleenstaande en verminderd vruchtbare vrouw van 40 jaar aftrekbaar als specifieke zorgkosten?

Antwoord

Ja. De uitgaven voor de aanschaf van het donorzaad komen voor aftrek in aanmerking indien aan de volgende voorwaarden wordt voldaan:

1. De uitgaven dienen op belastingplichtige te drukken.
2. Uit een verklaring van een arts blijkt dat sprake is van een ziekte. Verminderde vruchtbaarheid is een ziekte.
3. De uitgaven voor het donorzaad staan in direct verband met de verminderde vruchtbaarheid. Dit betekent bijvoorbeeld dat de aanschaf- en vervoerskosten van het donorzaad wel aftrekbaar zijn, maar indien aan de spermabank een extra bedrag wordt betaald voor extra informatie van de donor dan zijn dit niet aftrekbare afgeleide kosten.
4. De behandeling, waarvan het donorzaad deel uitmaakt, moet zijn verricht door een arts of op voorschrift en onder begeleiding van een arts door een paramedicus.
5. Belastingplichtige is ten tijde van de ivf-behandeling jonger dan 43 jaar en – indien de belastingplichtige jonger dan 38 jaar is – niet meer dan één embryo per poging wordt teruggeplaatst.

In casu voldoet belastingplichtige aan alle voorwaarden en kan zij de uitgaven in aftrek brengen voor zover het geen afgeleide kosten betreffen.

Beschouwing

Drukkende uitgaven

Drukken betekent dat belastingplichtige deze uitgaven uit eigen middelen heeft betaald zonder verhaalsmogelijkheden op derden.

Indien sprake is van een medische indicatie, dan worden de uitgaven voor de ivf-behandeling vergoed door de zorgverzekeraar. De zorgverzekeraar vergoedt enkel de uitgaven voor de ivf-behandeling. De uitgaven voor de aanschaf van donorzaad worden niet vergoed vanuit de zorgverzekeraar. Tenzij een derde deze uitgaven vergoedt, drukken de uitgaven van donorzaad op belastingplichtige.

Verminderde vruchtbaarheid een ziekte?

Vervolgens dient vastgesteld te worden of sprake is van een ziekte. Het begrip ‘ziekte’ is in de wetsgeschiedenis niet gedefinieerd. Het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft in een procedure geoordeeld dat de taalkundige betekenis van ‘ziekte’ kan worden omschreven als ‘een tijdelijke of lichamelijke aandoening die een organisme belemmert in het normale functioneren’ (Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 24 juni 2021, ECLI:NL:GHSHE:2021:1955).

Gelet op het bovenstaande is verminderde vruchtbaarheid aan te merken als een ziekte. Verminderde vruchtbaarheid is een lichamelijke aandoening, omdat een gezond lichaam in staat is om zwanger te raken of zwanger te maken. Als dit niet lukt kan dit belemmerend werken, namelijk in geval van een kinderwens. Hier doet niet aan af wat de reden van de verminderde vruchtbaarheid is (zoals een onderliggende ziekte, leefstijl of onbegrepen onvruchtbaarheid). Als een arts vaststelt dat sprake is van verminderde vruchtbaarheid, dan is er ook voor fiscale doeleinden sprake van een ziekte.

Uitgaven hebben een direct verband met de ziekte

Nu belastingplichtige een verklaring heeft waaruit blijkt dat zij verminderd vruchtbaar is, heeft zij een ziekte en komen de uitgaven voor donorzaad - indien voldaan aan de overige voorwaarden - voor aftrek in aanmerking. Hiervan moet worden onderscheiden de situatie dat donorzaad om niet medische redenen wordt aangeschaft. Uit rechtspraak volgt dat de uitgaven voor vruchtbaarheidsbehandelingen (zoals een ivf-behandeling of behandelingskosten door een spermabank) niet aftrekbaar zijn indien de behandeling om een niet medische reden wordt ondergaan (Rechtbank Den Haag 24 november 2022, ECLI:NL:RBDHA:2022:12069 en Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 16 december 2022, ECLI:NL:GHARL:2022:10440).

Als er onvoldoende verband bestaat met de ziekte, kunnen de uitgaven niet in aftrek worden gebracht (zie o.a. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 17 maart 2004, ECLI:NL:GHSHE:2004:AO8081). In casu is het donorzaad onderdeel van de ivf-behandeling die de alleenstaande vrouw moet ondergaan om als gevolg van haar verminderde vruchtbaarheid haar kinderwens te kunnen vervullen. Volgens vaste jurisprudentie komen de medische uitgaven voor het verkrijgen van donormateriaal voor aftrek in aanmerking. Nu de uitgaven voor het donorzaad onlosmakelijk deel uitmaken van de ivf-behandeling, staan deze uitgaven daarom in direct verband met de ziekte (zie in dit verband de uitspraak van Gerechtshof Amsterdam 12 september 1979, ECLI:NL:GHAMS:1979:AW9498). Omdat de uitgaven in direct verband staan met een behandeling waarvoor belastingplichtige een medische indicatie van een arts heeft, doet hier niet aan af dat belastingplichtige alleenstaand is.

Afgeleide kosten, zoals verhuiskosten, verblijfskosten en advocaatkosten, kunnen niet in aftrek worden gebracht (Hoge Raad 11 april 1979, ECLI:NL:HR:1979:AX2664). Dit betekent dat met betrekking tot de donor enkel de medische uitgaven aftrekbaar zijn en niet de afgeleide uitgaven (zoals bijvoorbeeld een commerciële vergoeding voor de donor, zie o.a. Gerechtshof Den Haag 30 juni 2015, ECLI:NL:GHDHA:2015:1986).

Bij de beoordeling van de aftrekbaarheid van de aanschaf van het donorzaad doet de prijs zelf niet ter zake. Ook niet ter zake doet of het donorzaad in het buitenland is aangeschaft terwijl in Nederland de aanschaf van donorzaad goedkoper zou zijn. Van belang is dat de aanschafskosten bestaan uit de medische behandelingen (zoals het testen van de donor op ziektes, medisch wassen en het invriezen van sperma etc.). Omdat de meeste spermabanken slechts een kleine onkostenvergoeding verstrekken aan spermadonors, kan worden aangenomen dat de uitgaven voor de aanschaf van het donorzaad bestaan uit medische behandelingen. Wel kan sprake zijn van betalingen aan de spermabank voor extra informatie, zoals foto’s of persoonskenmerken van de donoren. Als uit de factuur blijkt dat extra is betaald voor bijvoorbeeld informatie of/en foto’s van de donor, dan moeten de uitgaven in verband hiermee worden uitgezonderd van aftrek. Dit zijn niet aftrekbare afgeleide kosten. Derhalve dient in geval van de aanschaf van donorzaad de factuur opgevraagd en beoordeeld te worden.

De vervoerskosten van het donorzaad kunnen in aftrek worden gebracht als aan de overige voorwaarden voor aftrek van de uitgaven voor het donorzaad wordt voldaan.

Behandeling door een arts of op voorschrift en onder begeleiding van een arts

Artikel 6.17, negende lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) bepaalt dat uitgaven voor genees- en heelkundige hulp slechts in aftrek kunnen worden gebracht als de behandeling wordt verricht door een arts, de behandeling wordt verricht door een paramedicus op voorschrift en onder begeleiding van een arts of de behandeling wordt verricht door een aangewezen paramedicus in de zin van artikel 39, tweede lid, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (hierna: URIB 2001).

Dit is niet het geval als belastingplichtige uitgaven voor donorzaad doet en via zelfinseminatie zwanger probeert te worden. Indien belastingplichtige uitgaven doet voor donorzaad en dit door een arts in het kader van een medische behandeling wordt gebruikt (zoals intra-uteriene inseminatie of een ivf-behandeling), dan wordt voldaan aan artikel 6.17, negende lid, Wet IB 2001.

Belastingplichtige heeft ten tijde van de ivf-behandeling een bepaalde leeftijd

In de volgende situaties wordt de aftrek van uitgaven voor een ivf-behandeling beperkt (artikel 6.18 Wet IB 2001 juncto artikel 39a, onderdelen a en b, URIB 2001):

• als de vrouw ten tijde van de ivf-behandeling 43 jaar of ouder is; of
• als de vrouw ten tijde van de ivf-behandeling jonger dan 38 jaar is en meer dan één embryo per poging wordt teruggeplaatst.

Als de ivf-behandeling op basis hiervan wordt uitgesloten van aftrek, dan is de aanschaf van donorzaad in verband met deze behandeling ook niet aftrekbaar.