KG:202:2023:9 Kosten pruik en uitgaven voor specifieke zorgkosten

Aanleiding

Belastingplichtige lijdt aan trichotillomanie, een psychische aandoening waarbij de patiënt de aandrang heeft om de eigen haren uit te trekken. Om haar kaalheid te camoufleren, schaft ze in 2023 een pruik aan en maakt ze de volgende kosten:

Aanschaf pruik:	€ 850
Onderhoud pruik:	€ 200
Totaal:	€ 1.050

In deze casus wordt ervan uitgegaan dat de pruik is aangeschaft wegens ziekte of invaliditeit. Daarnaast wordt verondersteld dat de pruik voldoet aan de eis dat deze van zodanige aard is dat het hoofdzakelijk door zieke of invalide personen wordt gebruikt, waardoor deze als hulpmiddel in de zin van artikel 6.17, eerste lid, onderdeel d, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) kwalificeert. Tot slot wordt in deze casus geabstraheerd van de situatie waarbij ook aanvullende verzekeringen zijn afgesloten.

In dit standpunt wordt voor diverse situaties beschreven wat de fiscale gevolgen zijn voor de uitgaven voor specifieke zorgkosten.

Vragen

1. Heeft belastingplichtige recht op een vergoeding van de zorgverzekeraar voor de aanschaf van de pruik?
2. Is de eigen bijdrage voor de aanschaf van een pruik bij een gecontracteerde aanbieder aftrekbaar als uitgaven voor specifieke zorgkosten?
3. Zijn de aanschafkosten van een pruik aftrekbaar als uitgaven voor specifieke zorgkosten wanneer de pruik bij een niet-gecontracteerde aanbieder wordt aangeschaft?
4. Zijn de aanschafkosten van een pruik aftrekbaar als uitgaven voor specifieke zorgkosten wanneer geen beroep wordt gedaan op een vergoeding van de zorgverzekeraar of indien na aanvraag geen vergoeding door de zorgverzekeraar wordt verstrekt omdat niet aan de polisvoorwaarden wordt voldaan?
5. Zijn de aanschafkosten van een tweede pruik aftrekbaar als uitgaven voor specifieke zorgkosten wanneer de zorgverzekeraar de aanschafkosten van een tweede pruik op grond van het redelijkheidsvereiste niet (gedeeltelijk) vergoed?
6. Zijn de onderhoudskosten van een pruik aftrekbaar als uitgaven voor specifieke zorgkosten?

Antwoorden

1. Ja, de zorgverzekeraar is in beginsel verplicht is om in ieder geval een deel van de kosten van de pruik, tot maximaal het bedrag in het basispakket, te vergoeden als sprake is van haarverlies wegens een medische aandoening.
2. Nee, als de aanschafkosten van de pruik het maximaal te vergoeden bedrag uit het basispakket te boven gaan, wordt het meerdere aangemerkt als een eigen bijdrage. Deze eigen bijdrage is uitgesloten van aftrek.
3. Nee, voor zover voor de pruik een vergoeding wordt ontvangen door de zorgverzekeraar, drukken de uitgaven niet op de belastingplichtige. De korting op de vergoeding die door de zorgverzekeraar bij een naturapolis kan worden toegepast, is niet aftrekbaar op grond van artikel 6.18, eerste lid, onderdeel g, Wet IB 2001. Het meerdere boven het bedrag uit het basispakket (de eigen bijdrage) valt onder de aftrekbeperking van artikel 6.18, eerste lid, onderdeel e, Wet IB 2001.
4. Nee, de aanschafkosten van de pruik drukken niet op de belastingplichtige voor zover er een verhaalsmogelijkheid op de zorgverzekeraar bestaat. Het meerdere (de eigen bijdrage) valt onder de aftrekbeperking van artikel 6.18, eerste lid, onderdeel e, Wet IB 2001.
5. Dit is afhankelijk van de specifieke feiten en omstandigheden. Als een zorgverzekeraar het op grond van het redelijkheidsvereiste niet nodig acht om de aanschaf van een tweede pruik te vergoeden, vormt dat een indicatie dat de belastingplichtige zich ook niet redelijkerwijs gedrongen kon voelen tot het doen van die uitgaven. In dat geval zijn de aanschafkosten van een tweede pruik niet aftrekbaar als uitgaven voor specifieke zorgkosten.
6. Ja, de onderhoudskosten van een pruik zijn aftrekbaar als uitgaven voor specifieke zorgkosten.

Beschouwing 1

Om te kunnen beoordelen of recht bestaat op aftrek van uitgaven voor specifieke zorgkosten, dient allereerst een antwoord te worden gegeven op de vraag of recht bestaat op vergoeding van de kosten voor een pruik door de zorgverzekeraar. Daarbij kan een onderscheid worden gemaakt in de wijze waarop de verzekerde prestaties (zorgplicht) zijn geregeld.

Grofweg gezegd kan met betrekking tot zorg een verzekering worden afgesloten op basis van een restitutiepolis of een naturapolis. In beide gevallen heeft de verzekerde recht op een vergoeding. Afhankelijk van de gekozen polis, kunnen wel verschillen ontstaan in de hoogte van de vergoeding.

Bij een restitutiepolis worden de kosten van de verleende zorg door de verzekeraar vergoed tot aan het marktconforme tarief. De verzekering op basis van een naturapolis houdt kort gezegd in dat de verzekeraar de plicht heeft om zorg in natura te voldoen. Aan die zorgplicht voldoet de verzekeraar door contracten af te sluiten bij diverse zorgverleners waar de verzekerde terecht kan. Als een verzekerde met een naturapolis toch zorg afneemt bij een niet-gecontracteerde zorgverlener, dan zal de verzekeraar nog steeds een vergoeding moeten uitbetalen. De hoogte van deze vergoeding wordt bepaald door de zorgverzekeraar. In deze situatie hoeft in ieder geval niet meer te worden vergoed dan wat in Nederland doorgaans voor de desbetreffende zorg wordt betaald. Daarnaast mag de verzekeraar in dit geval een korting toepassen. Deze korting wordt onder andere toegepast in verband met de hogere kosten voor de zorgverzekeraar als wordt gekozen voor een niet-gecontracteerde zorgverlener.

De hiervoor genoemde vergoedingsmogelijkheden kunnen als volgt schematisch worden weergegeven:

Soort polis	Zorgverlener	Vergoeding
Restitutie	gecontracteerd	marktconforme vergoeding
Restitutie	niet-gecontracteerd	marktconforme vergoeding
Natura	gecontracteerd	100% vergoeding
Natura	niet-gecontracteerd	vergoeding minus korting

Op grond van artikel 10, onderdeel d, van de Zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) behoort de behoefte aan hulpmiddelenzorg tot het verplicht te verzekeren risico. In artikel 11, derde lid, Zvw is verder bepaald dat bij algemene maatregel van bestuur (Besluit zorgverzekering) wordt geregeld welke zorg wordt vergoed en welke eigen bijdragen van toepassing zijn.

Artikel 2.9 van het Besluit zorgverzekering bepaalt dat de omvang van de vergoeding van hulpmiddelen bij ministeriële regeling kan worden geregeld. In artikel 2.6, onderdeel a, en artikel 2.8, onderdeel a, sub 4, van de Regeling zorgverzekering is opgenomen dat een haarwerkprothese wordt vergoed als sprake is van haarverlies door een medische aandoening of behandeling. In artikel 2.33 van de Regeling zorgverzekering is opgenomen dat als de aanschafkosten van hulpmiddelen ter volledige of gedeeltelijke vervanging van haar hoger zijn dan het aldaar genoemde bedrag (in 2023: € 454,50), de eigen bijdrage het verschil is tussen de aanschafkosten en dat bedrag bedraagt.

Het voorgaande houdt in dat de zorgverzekeraar in beginsel verplicht is om in ieder geval een deel van de kosten van de pruik - tot maximaal het te vergoeden bedrag uit het basispakket - te vergoeden als sprake is van haarverlies wegens een medische aandoening. De kosten van de pruik die worden vergoed door de zorgverzekeraar, drukken niet op belastingplichtige waardoor aftrek is uitgesloten op grond van artikel 6.1, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001.

De bewijslast voor de aftrek van uitgaven voor specifieke zorgkosten ligt bij de belastingplichtige. Het is aan de belastingplichtige om aan te tonen voor welk deel van de uitgaven voor de pruik geen vergoeding is ontvangen. Om aan deze bewijslast te voldoen, kan belastingplichtige bijvoorbeeld het vergoedingenoverzicht van de zorgverzekeraar verstrekken.

Beschouwing 2

In artikel 6.18 Wet IB 2001 zijn de beperkingen van uitgaven voor specifieke zorgkosten opgenomen. Op grond van artikel 6.18, eerste lid, onderdeel e, Wet IB 2001 zijn de krachtens de Zvw verschuldigde bijdragen niet aftrekbaar.

Zoals bij het antwoord op vraag 1 is toegelicht, wordt het meerdere van de aanschafkosten van hulpmiddelen ter volledige of gedeeltelijke vervanging van haar boven het maximaal te vergoeden bedrag uit het basispakket van de zorgverzekering op grond van artikel 2.33, eerste lid, van de Regeling zorgverzekering aangemerkt als een eigen bijdrage. Deze eigen bijdrage is uitgesloten van aftrek op grond van artikel 6.18, eerste lid, onderdeel e, Wet IB 2001. Uit de nota naar aanleiding van het verslag bij het Belastingplan 2013 volgt dat de wetgever met deze aftrekbeperking de bedoeling heeft gehad om te voorkomen dat versoberingen in het basispakket van de zorgverzekering alsnog via de fiscale route in aftrek worden toegestaan (Kamerstukken II 2012-2013, 33 402, nr. 3, p. 8-9).

Voor de beantwoording van deze vraag maakt het geen verschil of belastingplichtige is verzekerd op basis van een natura- of restitutiepolis.

Beschouwing 3

Afhankelijk van de keuze voor een natura- of restitutiepolis bestaat deels of volledig recht op een vergoeding tot de dekking in het basispakket. Bij een restitutiepolis wordt geen verschil gemaakt tussen een gecontracteerde of niet-gecontracteerde aanbieder. Bij de naturapolis mag de verzekeraar op grond van artikel 13 Zvw een korting toepassen op het te vergoeden bedrag uit het basispakket wanneer het hulpmiddel wordt aangeschaft bij een niet-gecontracteerde partij.

Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet tegemoetkoming chronisch zieken en gehandicapten is over (het huidige) artikel 6.18, eerste lid, onderdeel g, Wet IB 2001 de vraag gesteld of extra kosten die ontstaan door selectieve contractering (vanwege een naturapolis) en voor rekening van belastingplichtige blijven voor aftrek in aanmerking komen. Hierop is door het kabinet geantwoord dat de zorgkosten die iemand maakt, maar die vanwege het niet afnemen van de zorg bij de gecontracteerde zorgaanbieder niet worden vergoed, zorgkosten zijn die vallen onder het door de belastingplichtige verplicht te verzekeren risico. Deze kosten zijn uitgesloten van aftrek. Als bepaalde uitgaven alleen voor een deel vallen onder het verplicht te verzekeren risico, en daardoor niet volledig worden vergoed, komt het deel dat niet wordt vergoed wel voor aftrek in aanmerking (Kamerstukken II 2008/09, 31 706, nr. 12, p. 34 en 36).

Uit de hiervoor genoemde wetsgeschiedenis volgt dat artikel 6.18, eerste lid, aanhef en onderdeel g, Wet IB 2001, ertoe strekt om uitgaven van aftrek uit te sluiten voor zover zij onder het verplicht te verzekeren risico vallen. In casu is het verplicht te verzekeren risico € 454,50. Voor dit bedrag bestaat daarom geen recht op aftrek.

In een situatie waarin de zorgverzekeraar op basis van een naturapolis de pruik vergoedt, maar een korting toepast van bijvoorbeeld 20% op het te vergoeden bedrag voor een pruik omdat deze is afgenomen bij een niet-gecontracteerde aanbieder, leidt dat tot de volgende cijfermatige uitwerking:

Beschouwing 4

De situatie kan zich voordoen dat een belastingplichtige zelf de pruik aanschaft zonder een beroep te doen op de zorgverzekeraar. Ook kan de situatie zich voordoen dat een belastingplichtige bij zijn zorgverzekeraar om een vergoeding van de pruik verzoekt, maar de zorgverzekeraar een vergoeding weigert omdat niet aan de polisvoorwaarden wordt voldaan. Hierbij kan worden gedacht aan het niet tijdig indienen van een declaratie of het niet vooraf toestemming vragen aan de zorgverzekeraar.  

In het inmiddels vervallen Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 28 oktober 2009, nr. CPP2009/1820M wordt nader ingegaan op drukkende uitgaven onder buitengewone uitgavenregeling. Onderdeel 2.a.1.1. van dit besluit ziet op de situatie dat een belastingplichtige te laat zijn zorgkosten heeft geclaimd bij de zorgverzekeraar. De staatssecretaris legt uit dat geen sprake is van drukkende uitgaven als bedoeld in artikel 6.1, eerste lid, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001 als een belastingplichtige vrijwillig afziet van verhaal op derden of daarvoor te laat is. Dit onderdeel is komen te vervallen omdat het voldoende duidelijk zou blijken uit regelgeving, jurisprudentie of voorlichtingsmateriaal van de Belastingdienst.

Gerechtshof Amsterdam heeft in een uitspraak bevestigd dat geen sprake is van drukkende uitgaven als deze verhaalbaar zijn, maar men ervan afziet dat te doen (Gerechtshof Amsterdam 16 februari 2012, ECLI:NL:GHAMS:2012:BV6949).

Dat in deze situaties geen sprake is van drukkende uitgaven wordt ook bevestigd in de nota naar aanleiding van het verslag bij het Belastingplan 2013 (Kamerstukken II 2012/13, 33 402, nr. 7, p. 9). Over de aftrekbeperkingen in de specifieke zorgkostenregeling is het volgende opgenomen:

“(..) is ervoor gekozen om de regeling uitsluitend open te stellen voor kosten die daadwerkelijk voor rekening zijn gekomen van de belastingplichtige (of zijn gezinsleden). Omdat uitgaven die onder het basispakket vallen geen drukkende uitgaven zijn, zijn deze uitgaven sinds 2009 impliciet van aftrek uitgesloten.”

Uit het bovenstaande kan worden opgemaakt dat de uitgaven die gedekt worden door de basisverzekering niet op belastingplichtige drukken. Het is aan de belastingplichtige om aannemelijk te maken dat bij aanvraag geen recht zou bestaan op een vergoeding. Als belanghebbende niet aannemelijk maakt dat er geen verhaalsmogelijkheden zijn dan drukken de kosten niet (vgl. Gerechtshof Arnhem 6 november 2012, ECLI:NL:GHARN:2012:BY3280).

De vraag die resteert is of in deze situaties het bedrag boven de maximale vergoeding uit het basispakket voor een pruik (de eigen bijdrage) in aftrek wordt beperkt op grond van artikel 6.18, eerste lid, onderdeel e, Wet IB 2001.

Uit de nota naar aanleiding van het verslag bij het Belastingplan 2013 volgt dat de wetgever met deze aftrekbeperking de bedoeling heeft gehad om te voorkomen dat versoberingen in het basispakket van de zorgverzekering niet alsnog via de fiscale route in aftrek worden toegestaan. Op deze wijze wordt fiscale weglek bij zorgmaatregelen voorkomen (Kamerstukken II 2012-2013, 33 402, nr. 3, p. 8-9). Ook de eigen bijdrage kan worden aangemerkt als een door de wetgever bedoelde versobering van het basispakket. In deze gedachtegang van de wetgever past het daarom niet om de kosten van de eigen bijdrage voor de Zvw alsnog in aftrek toe te staan als bij aanschaf van een hulpmiddel de zorgverzekeraar wordt gepasseerd. In dat geval vindt de fiscale weglek alsnog plaats, hetgeen de wetgever juist heeft willen voorkomen met de bepaling in artikel 6.18, eerste lid, onderdeel e, Wet IB 2001.

N.B.: in het zogenoemde trapliftarrest heeft de Hoge Raad beslist dat de aftrekbeperking in artikel 6.18, eerste lid, onderdeel d, Wet IB 2001 niet van toepassing is op een zelf bekostigd hulpmiddel waarvoor een voorziening bestaat op grond van de Wet maatschappelijke ondersteuning (HR 31 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:167). Het is de vraag of dit arrest ook doorwerkt naar artikel 6.18, eerste lid, onderdeel e, Wet IB 2001, aangezien deze bepaling lijkt op artikel 6.18, eerste lid, onderdeel d, Wet IB 2001. De Hoge Raad geeft als onderbouwing dat de parlementaire geschiedenis onvoldoende aanknopingspunten biedt om de aftrekbeperking in artikel 6.18, eerste lid, onderdeel d, Wet IB 2001 ruimer uit te leggen dan uit de wettekst voortvloeit. Zoals hiervoor uitgelegd, zijn voor de aftrekbeperking van verschuldigde bijdragen krachtens de Zvw daarentegen wel voldoende aanknopingspunten in de wetsgeschiedenis te vinden om deze aftrekbeperking ruim uit te leggen. Het trapliftarrest werkt daarom niet door naar artikel 6.18, eerste lid, onderdeel e, Wet IB 2001.

Ook in deze situatie bestaat geen recht op aftrek van specifieke zorgkosten.

Beschouwing 5

In artikel 2.1, derde lid, van het Besluit zorgverzekering is geregeld dat de verzekerde slechts recht heeft op een vorm van zorg of een dienst als hij daarop naar inhoud en omvang redelijkerwijs is aangewezen (redelijkheidseis). De verzekeraar toetst op basis van de redelijkheidseis in het individuele geval of een verzekerde in aanmerking komt voor het aangevraagde hulpmiddel en/of een reservehulpmiddel nodig is.

Het kan voorkomen dat de zorgverzekeraar het op grond van het redelijkheidsvereiste niet nodig acht om de aanschaf van een tweede pruik te vergoeden. De afwijzing van de zorgverzekeraar is een indicatie dat de belastingplichtige zich ook niet redelijkerwijs gedrongen kon voelen tot het doen van die uitgave(n) (artikel 6.1, derde lid, Wet IB 2001). Als dat het geval is, dan kan de belastingplichtige de aanschafkosten van de tweede pruik niet in aftrek brengen als uitgaven voor specifieke zorgkosten.

Ten overvloede wordt opgemerkt dat wanneer de verzekeraar besluit om de aanschaf van de tweede pruik wel (gedeeltelijk) te vergoeden, per pruik de eigen bijdrage als bedoeld in artikel 2.33, eerste lid, van de Regeling zorgverzekering wordt bepaald.

Beschouwing 6

Als sprake is van een ander hulpmiddel als bedoeld in artikel 6.17, eerste lid, onderdeel d, Wet IB 2001, zijn niet alleen de kosten van het hulpmiddel zelf maar ook de onderhoudskosten van dat hulpmiddel aftrekbaar. In artikel 2.9, tweede lid, van het Besluit zorgverzekering is bepaald dat de kosten van normaal gebruik van hulpmiddelen, tenzij anders bepaald, voor rekening van de verzekerde komen. Artikel 2.33 van de Regeling Zorgverzekering ziet alleen op de aanschafkosten van hulpmiddelen ter volledige of gedeeltelijke vervanging van haar. Uit voornoemde artikelen volgt dat de kosten van normaal gebruik, zoals onderhoudskosten, voor rekening van de verzekerde komen en niet kwalificeren als eigen bijdrage. Deze kosten vallen daarom niet onder de aftrekbeperking in artikel 6.18, eerste lid, onderdeel e, Wet IB 2001 en zijn daarom na toepassing van de drempel, bedoeld in artikel 6.20 Wet IB 2001, aftrekbaar.