KG:202:2024:25 Restant persoonsgebonden aftrek na overlijden bij fiscale partners

Aanleiding

Een gehuwde belastingplichtige komt in het jaar 2021 te overlijden. In de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) 2021 is aan belastingplichtige een hoger bedrag aan persoonsgebonden aftrek toegerekend dan het (belastbaar) inkomen. Dit resulteert in een beschikking restant persoonsgebonden aftrek voorgaande jaren (hierna: restant pga) voor belastingplichtige. De aanslagen IB/PVV 2021 van belastingplichtige en de fiscaal partner staan reeds onherroepelijk vast.

Vraag

Kan de langstlevende partner het bij beschikking vastgestelde restant pga van een overleden partner in het jaar na overlijden in aanmerking nemen als persoonsgebonden aftrek?

Antwoord

Nee, de beschikking restant pga uit voorgaande jaren is persoonsgebonden. Het restant pga wordt in een belastingjaar tot de persoonsgebonden aftrek van de betreffende belastingplichtige gerekend en kan als gemeenschappelijk inkomensbestanddeel worden verdeeld tussen fiscaal partners. In het jaar ná overlijden is geen sprake meer van fiscaal partnerschap en dus ook geen sprake meer van te verdelen gemeenschappelijke inkomensbestanddelen.

Beschouwing

De persoonsgebonden aftrek vermindert op grond van artikel 6.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) achtereenvolgens het inkomen uit werk en woning, het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen en het inkomen uit aanmerkelijk belang, maar niet verder dan tot nihil. Wanneer de persoonsgebonden aftrek niet volledig kan worden verrekend, wordt het restant op grond van artikel 6.1, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001 doorgeschoven naar het volgende jaar. De persoonsgebonden aftrek in een jaar bestaat immers ook uit het gedeelte van de persoonsgebonden aftrek van voorafgaande jaren dat niet eerder in aanmerking is genomen. De inspecteur stelt in dat geval op basis van artikel 6.2a Wet IB 2001 het restant vast bij een voor bezwaar vatbare beschikking.

Wanneer belastingplichtigen het gehele jaar fiscale partners van elkaar zijn, vormt op grond van artikel 2.17, vijfde lid, onderdeel c, Wet IB 2001 de persoonsgebonden aftrek een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel dat kan worden verdeeld tussen de fiscale partners. Dit leidt er toe dat bij (een gezamenlijke keuze voor) voljaars fiscaal partnerschap, het restant pga uit voorgaande jaren indirect in aanmerking kan worden genomen bij de fiscaal partner van degene op wiens naam de beschikking restant pga is afgegeven. 

Het restant pga van een overleden partner kan nog in aanmerking worden genomen door de verdeling van de persoonsgebonden aftrek over het overlijdensjaar zodanig aan te passen dat aan de overleden partner maximaal het bedrag van het verzamelinkomen wordt toegerekend. Alleen de overleden partner kan immers een eventueel ‘eigen’ restant pga verrekenen. Artikel 2.17, vierde lid, Wet IB 2001 biedt de mogelijkheid om een gekozen verdeling te wijzigen tot het moment dat beide aanslagen onherroepelijk vaststaan. Een aanslag komt onherroepelijk vast te staan op het moment van het (ongebruikt) verstrijken van de termijn voor het indienen van bezwaar, (hoger) beroep of cassatie. De vijfjaarstermijn waarbinnen op grond van artikel 9.6 Wet IB 2001 jo. artikel 45aa van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 een verzoek om ambtshalve vermindering kan worden ingediend, stuit de onherroepelijkheid van een aanslag niet (HR 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:720).

In casu is in het jaar 2021 een restant pga ontstaan bij de overleden belastingplichtige. Voor de betreffende belastingplichtige is een beschikking restant pga afgegeven. In het jaar ná overlijden, in casu 2022, is geen sprake meer van fiscaal partnerschap en dus ook niet van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen. De langstlevende kan daarom over het belastingjaar 2022 alleen de eigen persoonsgebonden aftrek in aanmerking nemen en niet het restant pga van de overledene dat over het jaar 2021 is vastgesteld. In casu staan beide aanslagen over het belastingjaar 2021 reeds onherroepelijk vast. Hierdoor is het niet mogelijk is om de verdeling van de persoonsgebonden aftrek over het jaar 2021 nog aan te passen.