KG:202:2024:6 Individuele en buitensporige last in box 3

Aanleiding

De Hoge Raad heeft zich meerdere keren uitgelaten over de individuele en buitensporige last voor wat betreft de box 3-heffing, zie onder andere HR 6 april 2018 (ECLI:NL:HR:2018:511), HR 14 juni 2019 (ECLI:NL:HR:2019:816), HR 29 mei 2020 (ECLI:NL:HR:2020:831) en HR 2 juli 2021 (ECLI:NL:HR:2021:1047). Uit deze arresten is af te leiden welke aspecten van belang zijn om te bepalen of sprake is van een individuele en buitensporige last.

Vraag

Welke aspecten zijn van belang bij het beoordelen of sprake is van een individuele en buitensporige last in box 3?

Antwoord

Allereerst moet worden gekeken of de box 3-heffing hoger is dan het werkelijk behaalde rendement (hierna: werkelijke rendement). Als dit niet het geval is, dan leidt de toepassing van de wettelijke regeling niet tot een schending van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EP EVRM) en is geen sprake van een individuele en buitensporige last. Als de box 3-heffing hoger is dan het werkelijke rendement, is het van belang te kijken of de belastingplichtige de heffing uit zijn inkomen kan voldoen (zie HR 2 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1047) zonder dat dit ertoe leidt dat de belastingplichtige onder de bijstandsnorm komt. Als dit mogelijk is, dan is geen sprake van een individuele en buitensporige last. Als dit niet mogelijk is en belanghebbende de heffing dus alleen kan betalen uit zijn vermogen, is sprake van interen op het vermogen. Het hangt dan af van de overige feiten en omstandigheden en de gehele financiële situatie van belanghebbende in samenhang met de box 3-heffing of er sprake is van een individuele en buitensporige last.

Beschouwing

Individuele en buitensporige last

Belastingheffing is te beschouwen als regulering van eigendom in de zin van artikel 1 EP EVRM. Artikel 1 EP EVRM brengt mee dat een inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom slechts is toegestaan indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist het bestaan van een redelijke verhouding (fair balance) tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last.

Uit de eerdergenoemde arresten van de Hoge Raad is een aantal overwegingen af te leiden die van belang kunnen zijn bij de beoordeling of sprake is van een individuele en buitensporige last in het kader van box 3. Daarnaast zijn ook in lagere rechtspraak lijnen uitgezet. Deze jurisprudentie zal hieronder worden besproken.

De last moet zwaarder wegen dan in het algemeen

Van een individuele en buitensporige last is sprake indien en voor zover deze last zich in het geval van de belastingplichtige sterker laat voelen dan in het algemeen (zie HR 6 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:511, HR 10 september 2010, ECLI:NL:HR:2010:BK3103 en HR 17 maart 2017, ECLI:NL:HR:2017:442). Of daarvan sprake is, hangt af van de feiten en omstandigheden van het geval. Hieruit valt op te maken dat het individuele in de individuele en buitensporige last ziet op de last die bij een specifieke belastingplichtige zwaarder weegt dan de last die als gevolg van de bestreden wettelijke bepaling in het algemeen geldt. De Hoge Raad stelt dat moet worden beoordeeld of belanghebbende, door de aanslag IB/PVV in zijn geheel, wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last (HR 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:831, r.o. 2.5.2). De ‘last’ is hierbij de aanslag IB/PVV. Onderzocht moet worden of deze last voor belanghebbende door heffing in box 3 buitensporig is op het moment dat de box 3-heffing hoger is dan het werkelijke rendement (HR 2 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1047, r.o. 4.3.3). De aanslag IB/PVV, met daarin de box 3-heffing, moet voor belastingplichtige dus een zodanige last zijn, dat deze zwaarder weegt dan bij andere belastingplichtigen die onder de box 3-heffing vallen.

Box 3-heffing t.o.v. het werkelijk rendement

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 2 juli 2021 nadere invulling gegeven aan de term individuele en buitensporige last (HR 2 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1047, r.o. 4.3.3):

“Bij de beoordeling of de belastingplichtige door de box 3-heffing wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last, moet de rechter die heffing bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokkene. De rechter moet bij zijn onderzoek of de heffing een individuele en buitensporige last vormt, alle relevante feiten en omstandigheden in zijn oordeel betrekken. In een geval als dit, waarbij de vraag voorligt of de heffing van IB/PVV leidt tot een individuele en buitensporige last indien de heffing over het inkomen uit sparen en beleggen hoger is dan het werkelijke rendement, moet ook in aanmerking worden genomen of en in hoeverre een belastingplichtige een zodanig laag inkomen heeft dat hij op zijn vermogen moet interen om de belasting te voldoen. In het algemeen kan immers worden aangenomen dat de wetgever met een belasting naar inkomen geen heffing beoogt waardoor de belastingplichtige op zijn vermogen moet interen om de verschuldigde belasting te kunnen voldoen. Daarom kan de omstandigheid dat de belastingplichtige door de heffing inteert zoals hier bedoeld, een aanwijzing zijn dat hij door die heffing wordt geconfronteerd met een buitensporige last.”

Uit deze passage blijkt dat in ieder geval geen sprake is van een individuele en buitensporige last indien de box 3-heffing niet hoger is dan het werkelijke rendement (zie ook Hof Den Haag 28 september 2021, ECLI:NL:GHDHA:2021:1932, r.o. 5.7 en Hof Amsterdam 1 maart 2022, ECLI:NL:GHAMS:2022:597, r.o. 5.5.3.6, in stand gelaten door HR 3 februari 2023, ECLI:NL:HR:2023:127). Eventuele heffingskortingen blijven hierbij buiten beschouwing (Hof Arnhem-Leeuwarden 17 januari 2023, ECLI:NL:GHARL:2023:349, r.o. 4.4).

Wat is het werkelijke rendement?

Bij het werkelijke rendement gaat het om het rendement op het vermogen. Onder vermogen wordt in dit verband verstaan: het vermogen in het belastingjaar van de aanslag. Hierbij wordt gekeken naar de totale vermogenspositie dus inclusief het heffingvrije vermogen en eventuele vrijgestelde vermogensbestanddelen.  

De staatssecretaris heeft zich in het Besluit rechtsherstel box 3 en tijdens de parlementaire behandeling van de Wet rechtsherstel box 3 uitgelaten over het werkelijke rendement. De definiëring die in het Besluit rechtsherstel box 3 was opgenomen luidt:

“tot het werkelijk rendement behoren de in enig jaar direct genoten inkomsten (zoals rente-, dividend- en huurinkomsten), gerealiseerde vermogensmutaties (zoals het verkoopresultaat op aandelen en onroerende zaken) en ongerealiseerde vermogensmutaties (zoals de waardeontwikkeling van aandelen en onroerende zaken) van het betreffende jaar”.

(Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 28 juni 2022, Stcrt. 2022, 17063, onderdeel 1.1)

In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Wet rechtsherstel box 3 is ook benadrukt dat in het rechtsherstel wordt uitgegaan van een breed rendementsbegrip:

“Bij de bepaling van de forfaitaire rendementspercentages is net als in het huidige box 3-stelsel uitgegaan van een breed rendementsbegrip. Het rendementsbegrip omvat zowel het directe rendement (zoals rente en dividend) als gerealiseerde en niet-gerealiseerde waardemutaties. Een voorbeeld van een gerealiseerde waardemutatie is de winst bij de verkoop van aandelen tegen een hogere koers dan waarvoor deze aandelen waren gekocht. Een ongerealiseerde waardemutatie doet zich voor als de aandelen een hogere of lagere koers hebben dan bij aanschaf, maar de aandelen nog niet zijn verkocht. Waardemutaties zijn de belangrijkste component van het rendement op beleggingen in aandelen en onroerend goed. Uitgaan van het brede rendementsbegrip is in lijn met het eerder met de Tweede Kamer gedeelde advies van drie externe deskundigen. Dit rendementsbegrip ligt ook ten grondslag aan het huidige box 3-stelsel.”

(Kamerstukken II 2022/23, 36203, nr. 3, p. 7-8)

Hierbij mag rekening worden gehouden met de op dat rendement betrekking hebbende kosten.

Rendement bij fiscaal partners

Indien sprake is van fiscaal partnerschap moet worden gekeken naar de totale vermogenspositie van belanghebbende en zijn partner tezamen (Hof Amsterdam 20 september 2020, ECLI:NL:GHAMS:2020:2539 en Hof Den Haag 28 september 2021, ECLI:NL:GHDHA:2021:1932, r.o. 5.6.2). Daarnaast gaat het om de gezamenlijke box 3-heffing over dat gezamenlijke vermogen. Deze belastingheffing over het forfaitaire rendement moet worden afgezet tegen het gezamenlijke werkelijke rendement van de fiscaal partners (Hof Amsterdam 1 maart 2022, ECLI:NL:GHAMS:2022:597, r.o. 5.5.3.6, in stand gelaten door HR 3 februari 2023, ECLI:NL:HR:2023:127).

Gehele financiële situatie meewegen

Indien de box 3-heffing het werkelijke rendement overschrijdt, betekent dit niet dat er in dat geval altijd sprake is van een individuele en buitensporige last. De box 3-heffing moet worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de belastingplichtige (HR 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816, r.o. 2.4.4), waarbij alle relevante feiten en omstandigheden worden betrokken (HR 6 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:511; HR 2 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1047, r.o. 4.3.3). Het inkomen uit de overige boxen vormt hierbij een belangrijk aanknopingspunt (HR 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816, r.o. 2.4.4), waarbij moet worden beoordeeld of een aanslag in zijn geheel leidt tot een individuele en buitensporige last (HR 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:831, r.o. 2.5.1 en 2.5.2). Allereerst moet worden gekeken of de belastingplichtige de heffing uit zijn inkomen kan betalen zonder hierdoor onder de bijstandsnorm te raken (interingstoets).

Interingstoets

De Hoge Raad heeft in HR 6 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:511, geoordeeld dat de omstandigheid dat het inkomensniveau van belanghebbende als gevolg van de box 3-heffing onder de wettelijk omschreven armoedegrens komt te liggen, relevant is voor de beoordeling van de individuele en buitensporige last. In het arrest van HR 2 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1047, oordeelt de Hoge Raad dat het door de heffing interen op het vermogen een aanwijzing kan zijn voor het aanwezig zijn van een individuele en buitensporige last.

Hof Amsterdam is van oordeel dat bij de beantwoording van de vraag of het (besteedbaar) inkomen tot een interen op het vermogen van belanghebbende leidt niet alleen de hoogte van het inkomen na belastingheffing een rol speelt, maar ook het specifieke uitgavenpatroon van de belanghebbende, te bezien in relatie tot personen die zich objectief in een vergelijkbare positie bevinden (Hof Amsterdam 1 maart 2022, ECLI:NL:GHAMS:2022:597, r.o. 5.5.3.8-5.5.3.10). Vanwege het in die procedure uitblijven van de gegevens over het bestedingspatroon van personen die in een vergelijkbare positie als belanghebbende verkeren, hanteert Hof Amsterdam de bijstandsnorm (r.o. 5.5.3.11). Uit Hof Den Haag 28 september 2021, ECLI:NL:GHDHA:2021:1932, r.o. 5.8.3 volgt dat een geobjectiveerde invulling van het interingscriterium, zoals de bijstandsnorm, kan worden toegepast. Ook hierna hanteren verschillende feitenrechters bij het beoordelen van een individuele en buitensporige last de bijstandsnorm als invulling van het criterium ‘een zodanig laag inkomen dat belastingplichtige moet interen op zijn vermogen om de belasting te voldoen’. Dat de feitenrechters bij het beoordelen van de individuele en buitensporige last mede uitgaan van de bijstandsnorm acht de Hoge Raad in het arrest van 3 februari 2023, ECLI:NL:HR:2023:127 (r.o. 3.3.8.) niet onjuist of onbegrijpelijk. Het Hof Arnhem-Leeuwarden 17 mei 2022, ECLI:NL:GHARL:2022:4030, heeft na verwijzing door de Hoge Raad in het arrest van 2 juli 2021 geoordeeld dat van interen geen sprake was en past daarbij de volgende toets toe: Inkomen overige boxen + werkelijke rendement vermogen -/- de totale inkomensheffing. Nu dit saldo boven de bijstandsnorm blijft, is geen sprake van interen.

Gezien het feit dat in de jurisprudentie meermaals wordt aangesloten bij de bijstandsnorm en dit ook makkelijker hanteerbaar is dan de armoedegrens zal voor de beoordeling of sprake is van een individuele en buitensporige last mede worden aangesloten bij de bijstandsnorm. Voor de geobjectiveerde interingstoets kan daarbij worden aangesloten. Ook voor deze toets wordt belanghebbende in samenhang met de fiscaal partner beoordeeld. Dit betekent dat de inkomens en de verschuldigde belasting van beide partners in de berekening worden betrokken en dat voor de bijstandsnorm eventueel wordt uitgegaan van het bedrag voor samenwonenden (Hof Amsterdam 1 maart 2022, ECLI:NL:GHAMS:2022:597).

Op het moment dat het inkomen in box 1 ‘kunstmatig’ laag wordt gehouden door bijvoorbeeld de toepassing van fiscale faciliteiten, is er - ondanks dat de heffing het gehele inkomen overschrijdt - geen sprake is van interen op het vermogen (Hof Den Haag 18 augustus 2022, ECLI:NL:GHDHA:2022:1744).

Inkomen onder de bijstandsnorm

Indien belanghebbende de belasting kan betalen uit zijn inkomen zonder dat het inkomen hierdoor onder de bijstandsnorm belandt, is vanwege voldoende inkomen geen sprake van een individuele en buitensporige last. Indien het inkomen van de belanghebbende door het betalen van de belasting onder de bijstandsnorm belandt, is dit één van de aanwijzingen dat de box 3-heffing een individuele en buitensporige last kan vormen.

Of het interen leidt tot de conclusie dat sprake is van een individuele en buitensporige last is afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het geval (zie onder meer Hof Amsterdam 1 maart 2022, ECLI:NL:GHAMS:2022:597, r.o. 5.5.3.12 en Hof Amsterdam 15 maart 2022, ECLI:NL:GHAMS:2022:803, r.o. 5.3.5). Ook moet de heffing worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de belastingplichtige (HR 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816, r.o. 2.4.4).

Er zijn gevallen waarin ondanks interen geen sprake is van een individuele en buitensporige last. Hierbij kan worden gedacht aan de situatie dat belastingplichtige ondanks een laag belastbaar inkomen nog andere inkomsten geniet of bijvoorbeeld een hypotheekvrije eigen woning of ander vermogen bezit.  

Wat valt er onder de gehele financiële situatie?

Wat onder de gehele financiële situatie valt wordt in de jurisprudentie ruim uitgelegd. Hierbij moet naar de gehele inkomens- en vermogenspositie van belanghebbende en zijn/haar partner worden gekeken.

In HR 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816, heeft de Hoge Raad overwogen dat hier in ieder geval het inkomen uit werk en woning en uit aanmerkelijk belang onder valt. Denk daarbij aan belastbare inkomsten zoals loon, AOW, uitkeringen, alimentatie, rente en dividenden, maar ook aan onbelaste inkomsten zoals buitenlands inkomen (Rechtbank Zeeland-West-Brabant 25 januari 2022, ECLI:NL:RBZWB:2022:297), subsidies en toeslagen (Hof Amsterdam 1 maart 2022, ECLI:NL:GHAMS:2022:597), schenkingen (Hof Arnhem-Leeuwarden 7 februari 2023, ECLI:NL:GHARL:2023:1116) en erfenissen. Aan de vermogenskant kan worden gedacht aan de bezittingen en schulden in box 3 (Hof Amsterdam 10 maart 2022, ECLI:NL:GHAMS:2022:918; Hof Arnhem-Leeuwarden 26 april 2022, ECLI:NL:GHARL:2022:3217; Rechtbank Zeeland-West-Brabant 16 maart 2023, ECLI:NL:RBZWB:2023:1812), de overwaarde op een woning in box 1 (Hof Arnhem-Leeuwarden 17 mei 2022, ECLI:NL:GHARL:2022:4030 en Hof Amsterdam 8 juni 2023, ECLI:NL:GHAMS:2023:1396), aandelen die in box 2 vallen en andere vermogensbestanddelen die niet tot het box 3 vermogen worden gerekend.

Daarbij is het ook relevant in hoeverre het vermogen in box 3 is toegenomen (Hof Arnhem-Leeuwarden 14 februari 2023, ECLI:NL:GHARL:2023:1278 en Rechtbank Den Haag 28 maart 2023, ECLI:NL:RBDHA:2023:4289). Uit een zaak waarbij er conservatoir beslag is gelegd op de bezittingen die tot het box 3-vermogen behoren volgt dat de beschikkingsmacht over het vermogen niet relevant is (Rechtbank Den Haag 28 maart 2023, ECLI:NL:RBDHA:2023:4289).

Ook bij de beoordeling van de gehele financiële situatie wordt de inkomens- en vermogenspositie van fiscale partners in samenhang beoordeeld (Hof Amsterdam 1 maart 2022, ECLI:NL:GHAMS:2022:597; Hof ’s-Hertogenbosch 19 mei 2022, ECLI:NL:GHSHE:2022:1893; Rechtbank Zeeland-West-Brabant 22 december 2022, ECLI:NL:RBZWB:2022:7917). Eventuele huwelijkse voorwaarden zijn daarbij niet relevant (Rechtbank Zeeland-West-Brabant 24 april 2023, ECLI:NL:RBZWB:2023:2767).

Overige omstandigheden/eigen handelen belanghebbende

De Hoge Raad heeft zich in het arrest van 6 april 2018 niet uitgelaten over het belang van het eigen handelen van belanghebbende (HR 6 april, ECLI:NL:HR:2018:511, r.o. 3.4.6). Het aanhouden van contant geld en hierdoor geen rendement kunnen behalen is volgens Hof Amsterdam geen omstandigheid die kan leiden tot een individuele en buitensporige last (Hof Amsterdam 8 juni 2023, ECLI:NL:GHAMS:2023:1396, r.o. 5.6). Belanghebbende maakt hierin namelijk zelf de keuze om het geld in contante vorm aan te houden in plaats van het op een bankrekening te zetten en op die manier zonder veel risico een rendement op te behalen.

Bewijslast

De bewijslast dat sprake is van een individuele en buitensporige last ligt bij de belastingplichtige. Belastingplichtige zal aannemelijk moeten maken dat sprake is van een dergelijke last. Hierbij geldt de vrije bewijsleer.