KG:202:2024:7 Dieetaftrek bij overlappende dieettyperingen

Aanleiding

Belastingplichtige volgt in 2021 een aantal diëten. Ter onderbouwing van de aftrekpost uitgaven voor specifieke zorgkosten heeft belastingplichtige een door een bevoegde arts of diëtist ondertekende dieetbevestiging overgelegd. Deze dieetbevestiging is als volgt:

Ziektebeeld	Aandoening	Nr.	Soort dieet	Bedrag
Maag-, darm- en leverziekten	Chronische pancreatitis	1	Energieverrijkt in combinatie met eiwitverrijkt	€ 500
Maag-, darm- en leverziekten	Coeliakie en ziekte van Dühring en glutenintolerantie	6	Glutenvrij in combinatie met lactosebeperkt/lactosevrij	€ 1.050
Maag-, darm- en leverziekten	Levercirrose met complicaties	10	Eiwitverrijkt in combinatie met sterk zoutbeperkt	€ 650
Maag-, darm- en leverziekten	Overige	12	Energieverrijkt in combinatie met eiwitverrijkt en lactosebeperkt/lactosevrij	€ 600
Overige	Voedselovergevoeligheid	29	Koemelkeiwitvrij in combinatie met glutenvrij en al dan niet tarwevrij	€ 1.350

Vraag

Welk forfaitair bedrag kwalificeert als uitgaven voor specifieke zorgkosten wegens de extra kosten in verband met de op medisch voorschrift gehouden diëten?

Antwoord

Bij deels overeenkomende dieettyperingen wordt op grond van artikel 37, derde lid, onderdeel c, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (hierna: URIB 2001) enkel het hoogste bedrag van de voor de van toepassing zijnde ziektebeelden en aandoeningen geldende bedragen bij die dieettypering  in aanmerking genomen. In deze casus worden de forfaitaire bedragen van de dieettyperingen met nr. 10 (eiwitverrijkt i.c.m. sterk zoutbeperkt) en nr. 29 (koemelkeiwitvrij i.c.m. glutenvrij en al dan niet tarwevrij) in aanmerking genomen. Dit zijn de enige diëten waarbij geen andere deels overeenkomende dieettyperingen van toepassing zijn met een hoger forfaitair bedrag. De dieettyperingen met nr. 1 (energieverrijkt in combinatie met eiwitverrijkt) en nr. 12 (energieverrijkt in combinatie met eiwitverrijkt en lactosebeperkt/lactosevrij) komen deels overeen met de dieettypering met nr. 10. De dieettypering met nr. 6 (glutenvrij in combinatie met lactosebeperkt/lactosevrij) komt deels overeen met de dieettypering met nr. 29. In deze casus mag daarom een forfaitair bedrag van € 2.000 (€ 650 + € 1.350) als uitgaven voor specifieke zorgkosten worden opgenomen wegens de extra kosten in verband met de op medisch voorschrift gehouden diëten.  

Beschouwing

Wettelijk kader

Ingevolge artikel 6.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) is de persoonsgebonden aftrek het gezamenlijke bedrag van de in het kalenderjaar op de belastingplichtige drukkende persoonsgebonden aftrekposten. Uitgaven voor specifieke zorgkosten worden op grond van artikel 6.1, tweede lid, onderdeel d, Wet IB 2001 aangemerkt als persoonsgebonden aftrekposten.

Artikel 6.17, eerste lid, onderdeel f, Wet IB 2001 bepaalt dat uitgaven voor specifieke zorgkosten de extra kosten van een op medisch voorschrift gehouden dieet zijn, tot een bedrag dat is bepaald bij ministeriële regeling. In artikel 37 URIB 2001 is de zogenoemde dieetkostentabel opgenomen met een forfaitair bedrag per combinatie van dieettypering, ziektebeeld en aandoening.

In artikel 37, derde lid, onderdelen a tot en met c, URIB 2001 zijn samenloopregels opgenomen. Hierin is bepaald welk bedrag aftrekbaar is wanneer bij een belastingplichtige meerdere dieettyperingen tegelijkertijd kwalificeren voor aftrek. Daarbij is een onderscheid gemaakt in de volgende situaties:

1. Indien sprake is van eenzelfde dieettypering die meerdere keren in aanmerking zou komen, wordt éénmaal het bedrag bij de behorende dieettypering in aanmerking genomen.
2. Bij verschillende dieettyperingen die in aanmerking zouden komen bij eenzelfde ziektebeeld en aandoening, wordt elk van de bij die dieettyperingen behorende bedragen in aanmerking genomen.
3. Als sprake is van deels overeenkomende dieettyperingen, wordt alleen het hoogste bedrag van de voor de van toepassing zijnde ziektebeelden en aandoeningen geldende bedragen in aanmerking genomen.

Wetsgeschiedenis

De voorganger van artikel 37 URIB 2001 is artikel 11 Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990 (hierna: URIB 1990). In het derde lid, onderdeel b van voornoemd artikel was ter voorkoming van samenloop het volgende opgenomen (tekst per 1 januari 1990):

“voor een dieet waarvoor meer dan één bedrag in aanmerking zou komen, alleen het hoogste van die bedragen.”

Per 1 januari 1999 is artikel 11, derde lid, URIB 1990 gewijzigd en luidde de bepaling als volgt:

“Voor de toepassing van het eerste lid geldt voor een dieet waarvoor meer dan één bedrag in aanmerking zou komen, alleen het hoogste van de voor het van toepassing zijnde ziektebeeld geldende bedragen.”

Deze wijziging is door de Staatssecretaris van Financiën als volgt toegelicht:

“In artikel 11, derde lid, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990 is een samenloopbepaling opgenomen. Deze bepaling dient een tweeledig doel.
(..)
Ten tweede maakt deze bepaling duidelijk dat ter zake van een dieet waarop meer dan een dieetomschrijving van toepassing is slechts één bedrag in aftrek mag worden genomen. Zo kan voor een gluten- en lactosevrij dieet ter zake van coeliakie en M. Dühring een aftrek van f 1150 worden verkregen en niet tevens een aftrek van f 250 ter zake van een glutenvrij dieet.”
(Ministeriële regeling van 18 december 1998, nr. WDB 98/437M, Stcrt. 1998, 248, p. 2)

Artikel 11, derde lid, URIB 1990 is met ingang van 1 januari 2001 ongewijzigd overgenomen in artikel 37, derde lid, URIB 2001.

Voor bepalingen die ongewijzigd uit de URIB 1990 zijn overgenomen, blijft de toelichting bij de desbetreffende bepalingen in de URIB 1990 van belang (Ministeriële regeling van 19 december 2000, nr. WDB 2000/959M, Stcrt. 2000, 250, p. 11).

In 2010 is artikel 37, derde lid, URIB 2001 gewijzigd en zijn samenloopregels gegeven voor drie verschillende situaties. Er is geen inhoudelijke toelichting op deze wijziging gegeven (Ministeriële regeling van 17 december 2009, nr. DB 2009-735M, Stcrt. 2009, 20549). De tekst van deze bepaling luidde per 1 januari 2010 als volgt:

“1. De extra kosten van een op voorschrift van een arts of een diëtist gehouden dieet als bedoeld in artikel 6.17, eerste lid, onderdeel f, en zevende lid, van de wet, worden bepaald aan de hand van de navolgende tabel: (..)
(..)
3. Voor de toepassing van het eerste lid geldt voor:
a. eenzelfde dieettypering die meerdere keren in aanmerking zou komen éénmaal het bedrag behorende bij die dieettypering;
b. verschillende dieettyperingen die in aanmerking zouden komen bij eenzelfde ziektebeeld en aandoening elk van de bij die dieettyperingen behorende bedragen;
c. deels overeenkomende dieettyperingen bij eenzelfde ziektebeeld en aandoening, alleen het hoogste van de voor het van toepassing zijnde ziektebeeld en aandoening geldende bedragen.”

Per 1 januari 2021 is de samenloopbepaling van artikel 37, derde lid, URIB 2001 aangepast. De Staatssecretaris van Financiën heeft hierbij toegelicht dat een overlap van dieettyperingen zich ook kan voordoen bij verschillende ziektebeelden en aandoeningen (Ministeriële regeling van 31 december 2020, Nr. 2020-0000246185, Stcrt. 2020, 64029, p. 24). De bepaling is ter verduidelijking uitgebreid en ziet nu ook op deels overeenkomende dieettyperingen bij verschillende ziektebeelden en aandoeningen. Daarnaast is bij de toelichting het volgende voorbeeld uitgewerkt:

Ziektebeeld:	Aandoening	Dieettype	Bedrag
algemene symptomen	decubitus	eiwitverrijkt	€ 250
nierziekten	chronische nierinsufficiëntie met hemodialyse/peritoneale dialyse	eiwitverrijkt in combinatie met sterk zoutbeperkt	€ 650

Alhoewel sprake is van verschillende ziektebeelden en aandoeningen, komt volgens de staatssecretaris alleen het bedrag van € 650 voor aftrek in aanmerking.

Aftrek voor extra dieetkosten bij samenloop

De huidige wettelijke samenloopbepalingen, de voorgangers daarvan en de toelichtingen van de Staatssecretaris van Financiën, maken duidelijk dat het de bedoeling is om bij (deels) overeenkomende dieettyperingen slechts eenmaal een forfaitair bedrag in aftrek toe te staan. Bij deels overeenkomende dieettyperingen dient het hoogste bedrag te worden gekozen. Daarbij is geen ruimte voor een inhoudelijke beoordeling van de dieettyperingen en maakt het niet uit dat sprake is van verschillende aandoeningen of ziektebeelden.

In casu komen meerdere dieettyperingen deels met elkaar overeen. Daarnaast is sprake van meerdere ziektebeelden en aandoeningen. Aftrek van meerdere dieettyperingen wordt in dit geval beperkt door toepassing van artikel 37, derde lid, onderdeel c, URIB 2001. De dieettyperingen met nr. 1, 10 en 12 komen deels met elkaar overeen, omdat in al deze dieettyperingen het eiwitverrijkt dieet is betrokken. Aangezien van deze drie dieettyperingen aan de typering met nr. 10 het hoogste forfaitaire bedrag is toegekend, komt enkel deze dieettypering voor aftrek in aanmerking. Daarnaast overlappen de dieettyperingen met nr. 6 en 29 deels met elkaar, namelijk op het onderdeel glutenvrij. Aangezien van deze twee dieettyperingen aan de typering met nr. 29 het hoogste forfaitaire bedrag is toegekend, komt enkel deze dieettypering voor aftrek in aanmerking. Toepassing van de samenloopbepaling leidt er dus toe dat de forfaitaire bedragen behorende bij de dieettyperingen met nr. 10 en 29 voor aftrek in aanmerking komen.