KG:202:2025:21 Toerekening gemeenschappelijke inkomensbestanddelen aan partieel buitenlandse belastingplichtige

Publicatiedatum 17-10-2025, 10:10 | Laatste update 17-10-2025, 10:11 | Standpunt

Aanleiding

A heeft gebruik gemaakt van de expatregeling (30%-regeling) en is naar Nederland gekomen om hier te wonen en werken. Partner B en hun minderjarige kind C zijn eveneens naar Nederland gekomen. Tot de algehele gemeenschap van goederen behoort op 1 januari 2024 een inkomen uit aanmerkelijk belang in een buitenlandse vennootschap van € 100.000 en een banktegoed van € 800.000. Daarnaast heeft C op 1 januari 2024 een banktegoed van € 100.000.

Bij het doen van aangifte inkomstenbelasting 2024 opteert A voor toepassing van de partieel buitenlandse belastingplicht van artikel 2.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) jo. artikel 11 van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting (hierna: UBIB 2001), zoals deze artikelen tot en met 31 december 2024 luidden. Op basis van deze artikelen wordt de partieel buitenlandse belastingplichtige voor de heffing in box 2 en 3 belast volgens de regels van de buitenlandse belastingplicht welke zijn opgenomen in hoofdstuk 7 Wet IB 2001. Het gemeenschappelijke inkomen uit aanmerkelijk belang en de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen worden in de aangiften van A en B geheel toegerekend aan A.

Vraag

Op welke wijze vindt de toerekening aan de partieel buitenlandse belastingplichtige plaats van:

• de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen,
• een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel, en
• de rendementsgrondslag van het minderjarig kind,

wanneer deze gedeeltelijk bestaan uit vermogens- of inkomensbestanddelen die niet tot de heffingsgrondslag van een buitenlandse belastingplichtige behoren?

Antwoord

Allereerst worden de grondslag sparen en beleggen en de inkomensbestanddelen individueel voor beide partners vastgesteld, met inachtneming van de fiscale regels die gelden voor de desbetreffende belastingplichtige. Vervolgens worden de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen en de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen berekend - door de individueel vastgestelde grondslag sparen en beleggen en de individueel vastgestelde inkomensbestanddelen bij elkaar op te tellen - en toegerekend aan de partieel buitenlandse belastingplichtige. Het toerekenen van de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen of een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel aan een partieel buitenlandse belastingplichtige leidt niet tot een lager belastbaar inkomen dan wanneer aan een binnenlandse belastingplichtige partner wordt toegerekend.

Het toerekenen van de rendementsgrondslag van een minderjarig kind aan de ouders die het ouderlijk gezag voeren en waarvan één van de ouders heeft geopteerd voor de partieel buitenlandse belastingplicht, leidt evenmin tot een lager belastbaar inkomen.

Beschouwing

Partieel buitenlandse belastingplichtigen

In artikel 2.1 Wet IB 2001 is bepaald dat belastingplichtigen voor de inkomstenbelasting natuurlijke personen zijn die of in Nederland wonen (binnenlandse belastingplichtigen) of niet in Nederland wonen maar wel Nederlands inkomen genieten als bedoeld in hoofdstuk 7 Wet IB 2001 (buitenlandse belastingplichtigen). In artikel 2.4 Wet IB 2001 is vastgesteld hoe de heffingsgrondslagen voor binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen worden vastgesteld, onder verwijzing naar de van toepassing zijnde hoofdstukken van de Wet IB 2001. Voor binnenlandse belastingplichtigen wordt verwezen naar de regels van de hoofdstukken 3, 4 en 5 Wet IB 2001 en voor buitenlandse belastingplichtigen naar de regels van hoofdstuk 7 Wet IB 2001.

In artikel 2.6 Wet IB 2001, zoals dat tot en met 31 december 2024 luidde, jo. artikel 11 UBIB 2001 is opgenomen dat belastingplichtigen met een 30%-beschikking als bedoeld in artikel 31a, achtste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964, kunnen kiezen voor toepassing van de regels van hoofdstuk 4 Wet IB 2001 (inkomen uit aanmerkelijk belang) en hoofdstuk 5 Wet IB 2001 (inkomen uit sparen en beleggen), zoals die volgens hoofdstuk 7 Wet IB 2001 gelden voor buitenlandse belastingplichtigen. Deze belastingplichtigen zijn zogenoemde partieel buitenlandse belastingplichtigen.

Fiscaal partnerschap

Uit artikel 11 UBIB 2001 volgt dat de partieel buitenlands belastingplichtige voor inkomen uit aanmerkelijk belang en inkomen uit sparen en beleggen ervoor kan kiezen om specifiek voor dit inkomen als buitenlands belastingplichtige te worden belast. A blijft wel aangemerkt als binnenlandse belastingplichtige op grond van artikel 2.1, onderdeel a, Wet IB 2001, ondanks dat hij opteert voor de partieel buitenlandse belastingplicht. Omdat A en B gehuwd zijn, zijn zij elkaars fiscale partner. Dat valt ook op te maken uit vraag en antwoord 1 van het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 23 augustus 2013, nr. DGB 2013/70M (Stcrt. 2013, 25663).

Toerekening van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen

In artikel 2.17, eerste lid, Wet IB 2001 is opgenomen dat inkomensbestanddelen van een belastingplichtige en zijn partner in aanmerking worden genomen bij degene door wie de inkomensbestanddelen zijn genoten of op wie ze drukken. Bestanddelen van de rendementsgrondslag van de belastingplichtige en zijn partner worden in aanmerking genomen bij degene tot wiens bezit die bestanddelen behoren. Op grond van het tweede lid worden de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen, als bedoeld in artikel 2.17, vijfde lid, Wet IB 2001, en de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen, als bedoeld in artikel 5.2, vijfde lid, Wet IB 2001, vervolgens geacht bij hen op te komen of tot hun bezit te behoren in de onderlinge verhouding die zij daarvoor ieder jaar bij het doen van aangifte kiezen.

Om in casu de hoogte van de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen te bepalen, moet eerst voor de belastingplichtigen afzonderlijk het inkomen uit aanmerkelijk belang respectievelijk de (individuele) grondslag sparen en beleggen worden bepaald.

Omdat A en B in algehele gemeenschap van goederen zijn gehuwd, heeft ieder een gelijk aandeel in het inkomen uit aanmerkelijk belang van € 100.000 en een banktegoed van € 800.000. Dit betekent dat zowel A als B een inkomen uit aanmerkelijk belang heeft van € 50.000 en een rendementsgrondslag heeft van € 400.000.

Inkomen van de partieel buitenlandse belastingplichtige (A)

Bij de partieel buitenlandse belastingplichtige wordt het belastbaar inkomen voor de boxen 2 (inkomen uit aanmerkelijk belang) en 3 (inkomen uit sparen en beleggen) vastgesteld volgens de regels van de buitenlandse belastingplicht van hoofdstuk 7 Wet IB 2001.

Volgens artikel 7.5 Wet IB 2001 wordt alleen het inkomen uit een aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap aangemerkt als belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang. Omdat A een aanmerkelijk belang heeft in een in het buitenland gevestigde vennootschap, heeft A een inkomen uit aanmerkelijk belang van € 0.

Volgens artikel 7.7 Wet IB 2001 behoren tot de bezittingen in Nederland enkel de in Nederland gelegen onroerende zaken, rechten die direct of indirect betrekking hebben op in Nederland gelegen onroerende zaken, en rechten op aandelen in de winst van een onderneming waarvan de leiding in Nederland is gevestigd. Omdat A alleen een banktegoed heeft, heeft A een rendementsgrondslag van € 0.

Inkomen van de echtgenote van belastingplichtige (B)

B is binnenlands belastingplichtige. Bij een binnenlandse belastingplichtige wordt het (‘wereld’)inkomen in boxen 2 en 3 vastgesteld met inachtneming van hoofdstukken 4 en 5 Wet IB 2001.

B heeft in onderhavige casus daarom:

• een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 50.000.
• een rendementsgrondslag van € 400.000.

Vermogen van minderjarig kind (C)

Op grond van artikel 2.15, tweede lid, Wet IB 2001 wordt de rendementsgrondslag voor het belastbare inkomen uit sparen en beleggen van een minderjarig kind toegerekend aan de ouder die het gezag over het kind uitoefent. Meestal resulteert dat op grond van artikel 2.15, vierde lid, Wet IB 2001 in een verdeling van 50% aan beide ouders. Door deze toerekening wordt de rendementsgrondslag van (meestal) beide ouders verhoogd met die van het kind. Dat betekent in casu dat de rendementsgrondslag van C van € 100.000 voor € 50.000 zal worden toegerekend aan A en voor € 50.000 aan B. Dit resulteert in een rendementsgrondslag bij A van € 50.000 en bij B van € 450.000 (€ 400.000 + € 50.000).

Hoogte van het gemeenschappelijke inkomen uit aanmerkelijk belang en gezamenlijke grondslag sparen en beleggen

De hoogte van het gemeenschappelijke inkomen uit aanmerkelijk belang bedraagt € 50.000 (€ 0 van A + € 50.000 van B).

De gezamenlijke grondslag sparen en beleggen wordt op grond van artikel 5.2, vijfde lid, Wet IB 2001 vastgesteld op de som van de rendementsgrondslag van beide partners verminderd met het heffingvrije vermogen van beide partners. De hoogte van de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen bedraagt € 386.000 (€ 50.000 van A + € 450.000 van B – het heffingvrije vermogen van beiden van opgeteld € 114.000). 

Gevolgen toerekening aan de partieel buitenlandse belastingplichtige

A en B kunnen bij het doen van aangifte de onderlinge verhouding van het gemeenschappelijke inkomen uit aanmerkelijk belang en de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen, ingevolge artikel 2.17, tweede lid, Wet IB 2001 geheel toerekenen aan A.

Bij de toerekening van de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen en gemeenschappelijke inkomensbestanddelen aan een partieel buitenlandse belastingplichtige komt de vraag op of toegerekende inkomensbestanddelen bij de partieel buitenlandse belastingplichtige buiten de heffing blijven omdat deze niet tot de belastbare inkomsten van een buitenlandse belastingplichtige zouden hebben behoord als hij ze feitelijk zelf had genoten.

Wetstechnische benadering

De toerekeningsregels zijn opgenomen in hoofdstuk 2 Wet IB 2001 en gelden onverkort ook voor de partieel buitenlandse belastingplichtige

In artikel 5.2, vijfde lid (voorheen: tweede lid), Wet IB 2001 is sinds 2010 opgenomen welk gevolg toerekening van de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen heeft voor de bepaling van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen. Volgens die bepaling wordt bij toerekening niet uitgegaan van de grondslag sparen en beleggen zoals deze uit toepassing van het eerste lid zelf zou volgen, maar van het toegerekende gedeelte van de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen.

Artikel 7.7 Wet IB 2001 kent geen eigen bepaling waarin de gevolgen van die toerekening zijn opgenomen maar verklaart de regels van hoofdstuk 5 Wet IB 2001 van overeenkomstige toepassing. Gezien die verwijzing is ook artikel 5.2, vijfde lid, Wet IB 2001 van overeenkomstige toepassing en werkt toerekening aan een partieel buitenlandse belastingplichtige hetzelfde. Het toegerekende deel van de grondslag sparen en beleggen treedt in de plaats van de grondslag zoals deze op individueel niveau zou zijn vastgesteld volgens artikel 7.7, eerste lid, Wet IB 2001. Daardoor is niet van belang of dat toegerekende deel van de grondslag sparen en beleggen voortkomt uit een rendementsgrondslag in Nederland (in de zin van artikel 7.7 Wet IB 2001).

Dit werkt hetzelfde voor toegerekend inkomen uit aanmerkelijk belang. Het toegerekende deel van het (gemeenschappelijke) inkomen uit aanmerkelijk belang treedt in de plaats van het inkomen uit aanmerkelijk belang dat op basis van, in dit geval, artikel 7.5, eerste lid, Wet IB 2001 vastgesteld zou worden. Daardoor is niet van belang of dat inkomen voortkomt uit een in Nederland gevestigde vennootschap.

De toerekening van het gemeenschappelijke inkomen uit aanmerkelijk belang en de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen aan A verhoogt het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang respectievelijk het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van A. Artikel 7.5 en 7.7 Wet IB 2001 zorgen er dus niet voor dat het inkomen uit aanmerkelijk belang vóór persoonsgebonden aftrek van € 50.000 en de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen van € 386.000 alsnog onbelast blijven, omdat voor een partieel buitenlandse belastingplichtige een beperktere heffingsgrondslag geldt.

Teleologische benadering

Ook een teleologische benadering leidt tot deze conclusie. De toerekeningsregels van artikel 2.17 Wet IB 2001 proberen om met betrekking tot de grondslag sparen en beleggen en gemeenschappelijke inkomensbestanddelen juridisch complexe toerekeningsproblematiek tussen partners te voorkomen, door partners de vrijheid te geven zelf te kiezen bij wie de toerekenbare inkomensbestanddelen in de heffing worden betrokken (Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 87-89).

Het gevolg van toerekening is dat de degene aan wie inkomsten worden toegerekend, geacht wordt deze te hebben genoten. Het gaat daarbij met andere woorden om een subjectfictie: een vastgesteld heffingsobject wordt bij een ander subject in de heffing betrokken. Met de toerekening is dan ook slechts beoogd te wijzigen bij wie een inkomen wordt belast en niet of een inkomen wordt belast. De conclusie dat belastbare inkomsten door toerekening aan een partieel buitenlandse belastingplichtige alsnog buiten de heffing zouden blijven, is daarmee in strijd met doel en strekking van artikel 2.17 Wet IB 2001.

Ook doel en strekking van de partieel buitenlandse belastingplicht laten een dergelijke uitleg niet toe. Doel van de partieel buitenlandse belastingplicht (en daaraan voorafgaand de fictieve buitenlandse belastingplicht) was immers om bepaalde vermogensbestanddelen van de ingekomen werknemer buiten de heffing te houden. Uit de regeling valt niet op te maken dat beoogd was deze regeling ook toe te passen op inkomensbestanddelen van de partner. Dat een (vaak meegereisde) partner zelf niet in aanmerking komt voor de partieel buitenlandse belastingplicht is daarvoor al een sterke aanwijzing.

Conclusie

Inkomensbestanddelen en de rendementsgrondslag worden individueel vastgesteld, met inachtneming van de fiscale regels die gelden voor de desbetreffende belastingplichtige.

Het toerekenen van de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen (waaronder aanmerkelijk belang) en de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen (waaronder de toegerekende rendementsgrondslag van het minderjarige kind) aan een partieel buitenlandse belastingplichtige, leidt niet tot een lager belastbaar inkomen dan wanneer aan een binnenlandse belastingplichtige partner wordt toegerekend.

In casu leidt de partieel buitenlandse belastingplicht tot het volgende inkomen uit aanmerkelijk belang en grondslag sparen en beleggen, ongeacht aan wie dit op basis van artikel 2.17 Wet IB 2001 wordt toegerekend:

Inkomen uit aanmerkelijk belang	€ 50.000
Grondslag uit sparen en beleggen
A en B	€ 286.000
C	€ 100.000
Totaal	€ 386.000