KG:202:2025:3 Nagevorderde erfbelastingschuld in box 3

Publicatiedatum 21-03-2025, 10:35 | Laatste update 21-03-2025, 10:35 | Standpunt

Aanleiding

De belastingplichtigen zijn erfgenamen. De erflater had (een deel van zijn) vermogen in het buitenland aangehouden. Na het overlijden van erflater heeft de Belastingdienst informatie ontvangen over dit vermogen. Omdat dit gevolgen heeft voor de omvang van de nalatenschap is aan iedere erfgenaam een navorderingsaanslag erfbelasting opgelegd.

Vraag

Vanaf welk moment kan een navorderingsaanslag erfbelasting bij een erfgenaam voor de bepaling van de rendementsgrondslag in box 3 als een schuld in aanmerking worden genomen?

Antwoord

Een (nog) niet geformaliseerde erfbelastingschuld kan als schuld in box 3 in aanmerking worden genomen indien en voor zover deze kan en waarschijnlijk zal worden nagevorderd. De navorderingsaanslag erfbelasting wordt bij de erfgenaam in de aanslag inkomstenbelasting in box 3 als schuld in aanmerking genomen vanaf de eerste peildatum na overlijden van de erflater. Indien navordering of ambtshalve vermindering in de inkomstenbelasting bij de erfgenamen niet voor alle jaren mogelijk is, wordt de schuld in aanmerking genomen vanaf de peildatum van het oudste jaar waarover navordering of ambtshalve vermindering mogelijk is.

De schuld wordt in aanmerking genomen voor zover deze betrekking heeft op de voorafgaande jaren. De nominale belastingrente (tot 1 januari 2013: heffingsrente) en invorderingsrente worden in aanmerking genomen voor zover deze zijn opgekomen in de jaren voorafgaand aan de peildatum.

Beschouwing

Navordering van erfbelasting

De erflater heeft een deel van zijn vermogen in het buitenland gehouden. Dit vermogen maakte geen onderdeel uit van de eerdere aanslagen erfbelasting die waren opgelegd aan de erfgenamen. Voor vermogensbestanddelen die in het buitenland werden gehouden of zijn opgekomen en waarover niet, onjuist of onvolledig aangifte erfbelasting is gedaan, is sinds 1 januari 2012 op grond van artikel 66, vierde lid, van de Successiewet 1956 – in afwijking van artikel 16, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen – een onbeperkte navorderingstermijn van toepassing. Aan iedere erfgenaam wordt zodoende een navorderingsaanslag erfbelasting opgelegd. Dit is alleen niet van toepassing als de navorderingstermijn van twaalf jaar op 1 januari 2012 al was geëindigd (HR 3 maart 2017, ECLI:NL:HR:2017:356).

Erfbelastingschuld in box 3

De grondslag sparen en beleggen is op grond van artikel 5.2, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), gebaseerd op de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar (peildatum). De rendementsgrondslag is volgens artikel 5.3, eerste lid, Wet IB 2001, de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden. Schulden zijn op grond van artikel 5.3, derde lid, aanhef, Wet IB 2001 verplichtingen met een waarde in het economische verkeer.

Op grond van artikel 5.3, derde lid, onderdeel c, Wet IB 2001 worden verplichtingen die voortvloeien uit belastingwetten niet in aanmerking genomen als schulden in box 3. Hierdoor zou aftrek van de erfbelastingschuld en de daarmee samenhangende belastingrente (voorheen heffingsrente) en invorderingsrente in principe niet mogelijk zijn. Verplichtingen die voortvloeien uit de erfbelasting alsmede daarmee verband houdende verplichtingen voortvloeiende uit de belastingrente en/of invorderingsrente worden op grond van artikel 5.3, derde lid, onderdeel d, Wet IB 2001 echter bij uitzondering wel in aanmerking genomen bij het vaststellen van de schulden.

Op grond van artikel 5.19, eerste lid, Wet IB 2001 worden (bezittingen en) schulden in aanmerking genomen voor de waarde in het economisch verkeer. Als de betaling van de schuld onzeker is, dient de waarde van de schuld te worden bepaald met inachtneming van de kans dat wordt betaald (HR 16 juli 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC5407.

Vanaf wanneer kan erfbelastingschuld in aanmerking worden genomen?

De Hoge Raad heeft in een aantal arresten voor de vermogensbelasting (artikel 4, derde lid, van de Wet op de vermogensbelasting 1964) duidelijkheid gegeven over de vraag wanneer belastingschulden als schuld in aanmerking mogen worden genomen. Uit deze arresten is af te leiden dat een belastingschuld op basis van een navorderingsaanslag als schuld in mindering kan worden gebracht als sprake is van een materiële belastingschuld die is of zal worden nagevorderd (zie o.a. HR 20 maart 1940, nr. B. 7128). Deze arresten zijn eveneens bij het opleggen van de (navorderings)aanslag van toepassing voor de bepaling van de rendementsgrondslag volgens de Wet IB 2001. Dit betekent dat een (nog) niet geformaliseerde erfbelastingschuld als schuld in box 3 in aanmerking kan worden genomen indien en voor zover deze is of waarschijnlijk zal worden nagevorderd. Indien de navorderingstermijn is verstreken, is geen sprake van een na te vorderen materiële belastingschuld.

Indien de termijn voor het opleggen van een navorderingsaanslag erfbelasting niet is verstreken, is sprake van een verplichting als bedoeld in artikel 5.3, derde lid, Wet IB 2001. De te betalen erfbelasting kan daarom bij de erfgenamen vanaf de eerste peildatum na het overlijden van de erflater als schuld in aanmerking worden genomen. Als de erflater al langer geleden is overleden, kan de te betalen erfbelasting als schuld voor de inkomstenbelasting worden aangemerkt op de peildatum in het oudste jaar waarover voor de inkomstenbelasting navordering of ambtshalve vermindering mogelijk is.

De schuld wordt gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer. Verder moet per belastingjaar worden beoordeeld welk bedrag aan belastingrente (tot 1 januari 2013: heffingsrente) en/of invorderingsrente in aanmerking kan worden genomen, namelijk de lopende rente tot de peildatum van het betreffende jaar.

Ten overvloede

Indien en voor zover dat nog mogelijk is op grond van artikel 11, derde lid, en artikel 16, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, worden in deze casus navorderingsaanslagen inkomstenbelasting opgelegd op naam van de overledene (maar geadresseerd aan de erfgenamen) voor de periode dat erflater het vermogen had moeten aangeven. Daarnaast worden in verband met het geërfde vermogen navorderingsaanslagen inkomstenbelasting opgelegd ten name van de erfgenamen over de periode na het overlijden van de erflater.

De navorderingsaanslagen inkomstenbelasting van de erflater en de erfgenamen worden op grond van artikel 5.3, derde lid, aanhef en onderdeel c, Wet IB 2001 bij het bepalen van de rendementsgrondslag in box 3 niet in aanmerking genomen als schuld.