KG:204:2022:1 Vakantiedagenspaarregeling

Aanleiding

Een werkgever geeft zijn werknemers de mogelijkheid om extra vakantieverlof te sparen uit het bruto maandsalaris, vakantiegeld, 13^e maand en/of bonus. De werkgever is voornemens om de zogenaamde vakantiedagenspaarregeling in te voeren. Op grond van deze regeling wordt o.a.[voetnoot1] de (bruto) tegenwaarde in geld van het extra te sparen vakantieverlof gestort op een door de werknemer geopende en geblokkeerde spaarrekening bij een in Nederland gevestigde externe partij[voetnoot2] (hierna: de uitvoerder). De werknemer is juridisch eigenaar van deze spaarrekening. De werknemer verleent de werkgever een onherroepelijke volmacht om over de spaarrekening te beschikken.

De werknemer kan het saldo op de spaarrekening naar eigen voorkeur beleggen in de door de uitvoerder aangeboden beleggingsfondsen of als spaarbedrag aanhouden. De werknemer kan wijzigingen in zijn beleggingen aanbrengen met inachtneming van de uitvoeringsvoorwaarden van de uitvoerder. De beleggingsopbrengsten dan wel de rente zijn voor rekening van de werknemer.

De werknemer kan alleen beschikken over het kapitaal na onttrekking door de uitvoerder. Onttrekkingen vinden plaats door middel van deblokkade door de uitvoerder en zijn alleen mogelijk bij:

• een opname van vakantieverlof;
• beëindiging van de arbeidsovereenkomst;
• overlijden van de werknemer; en,
• overschrijding van het fiscale maximum van 100 weken (bijvoorbeeld wegens het behaalde rendement of spaarbedrag).

Alle stortingen en onttrekkingen vinden plaats via de salarisadministratie van de werkgever. De werknemer kan zelf geen gelden storten of opnemen. Als een werknemer vakantieverlof opneemt, betaalt de werkgever het salaris door. Het doorbetaalde salaris wordt in mindering gebracht op de spaarrekening van de werknemer ten gunste van de werkgever.

De duur van het vakantieverlof is afhankelijk van het saldo op de spaarrekening. Bij zowel het sparen als het opnemen van vakantieverlof geldt als rekeneenheid het actuele basissalaris (voor omrekening van salaris naar verlof en andersom). Het saldo op de spaarrekening kan niet worden vervreemd of verpand of op enige andere wijze tot zekerheid dienen voor verplichtingen van de deelnemer of de werkgever.

Vragen

1. Mag het overeengekomen brutoloon (maandsalaris, vakantiegeld, 13^e maand en bonus) worden geruild tegen een vrijgestelde aanspraak op vakantieverlof in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel r, sub 1, Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB)?
2. Is door de storting van de werkgever van de tegenwaarde van het vakantieverlof op de spaarrekening van de werknemer nog sprake van een vrijgestelde aanspraak op vakantieverlof?
3. Kan de vakantiedagenspaarregeling ook worden toegepast op andere verlofregelingen als AOW-hiaatsparen, levensfasedagen, bovenwettelijke verlofdagen en levensloopbijdrage?

Antwoorden

1. Het staat een werkgever en werknemer vanuit fiscaal oogpunt vrij om een overeengekomen (bruto) beloning zoals maandsalaris, vakantiegeld, 13^e maand en/of bonus te wijzigen in een ander (onbelast) loonbestanddeel (in dit geval een aanspraak op vrijgesteld vakantieverlof in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel r, sub 1, Wet LB), met inachtneming van de daarbij geldende voorwaarden.[voetnoot3]
2. De omkeerregel is van toepassing zolang er sprake is van een aanspraak op vakantieverlof in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel r, sub 1, Wet LB. De aanspraak wijzigt in beginsel niet door de storting van de tegenwaarde door de werkgever bij een derde. In casu is echter geen sprake van een vrijgestelde aanspraak omdat de werknemer door de storting geen recht meer heeft op doorbetaald vakantieverlof.
3. De andere verlofregelingen als AOW-hiaatsparen, levensfasedagen, bovenwettelijke verlofdagen en levensloopbijdrage zijn niet uitgewerkt c.q. voorgelegd. De kennisgroep kan dan ook niet beoordelen of aan de wettelijke voorwaarden van de artikelen 11, eerste lid, onderdeel r, sub 2, Wet LB juncto 3.3 URLB 2011 (vrijgesteld geclausuleerd verlof) wordt voldaan.

Beschouwing

Een werkgever en werknemer kunnen een overeengekomen (bruto) beloning zoals het maandsalaris, vakantiegeld, 13^e maand en/of bonus wijzigen zolang bij de aanpassing van deze arbeidsvoorwaarden wordt voldaan aan de voorwaarden van het cafetariabesluit.[voetnoot4] Een werknemer kan deze belaste loonbestanddelen inzetten ter verkrijging van andere loonbestanddelen die geheel of gedeeltelijk niet tot het belaste loon behoren (zoals een aanspraak op vakantieverlof in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel r, sub 1, Wet LB). Van een wijziging van de overeengekomen beloning is alleen sprake als de wijziging realiteitswaarde heeft. Het past bij een reële wijziging van de overeengekomen beloning dat de werkgever en werknemer dergelijke verschillen of gevolgen, voor zover aanwezig gelet op de daarvoor geldende regeling, bewust aanvaarden.

Een recht (aanspraak) op geheel of gedeeltelijk betaald verlof behoort tot het loon.[voetnoot5] Dat betekent in beginsel dat elke aanspraak op geheel of gedeeltelijk betaald verlof moet worden gewaardeerd en in de loonbelastingheffing moet worden betrokken.[voetnoot6] Een dergelijke aanspraak is echter op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel r, sub 1, Wet LB vrijgesteld, voor zover er sprake is van een aanspraak op vakantie- en compensatieverlof. Op grond van de omkeerregel is in dat geval niet de aanspraak maar de uitbetaling van het loon tijdens het verlof belast.

De aanspraak op vakantie- en compensatieverlof is niet vrijgesteld voor zover de aanspraak aan het einde van het kalenderjaar meer bedraagt dan de arbeidsduur per week gerekend over een periode van 100 weken.[voetnoot7] De omkeerregel is op dit gedeelte niet meer van toepassing.

De omkeerregel is alleen van toepassing zolang en voor zover er sprake is van een aanspraak op vakantie- en compensatieverlof in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel r, sub 1, Wet LB juncto artikel 10, tweede en derde lid, Wet LB. Er moet dus sprake zijn van een afspraak dat de werkgever het loon van de werknemer (geheel of gedeeltelijk) doorbetaalt tijdens het verlof.[voetnoot8] De inhoud van het toegekende recht moet volledig bepaalbaar (en dus waardeerbaar) zijn.[voetnoot9] De fiscale wet vereist niet dat de werkgever het actuele salaris van de werknemer tijdens het verlof doorbetaalt. Het is zelfs denkbaar dat het aantal dagen verlof en de hoogte van het salaris afhankelijk kan worden gesteld van (externe) factoren (zoals loonontwikkeling of beleggingsresultaten),[voetnoot10] zolang bij toekenning van de aanspraak maar duidelijk is wat partijen zijn overeengekomen. De kennisgroep vraagt zich wel af of dit wenselijk is.

De aanspraak wijzigt in beginsel niet als de werkgever de tegenwaarde van het verlof in eigen beheer houdt of bij een derde onderbrengt om namens hem het kapitaal te beheren. In deze situaties blijft een koppeling bestaan tussen het tegoed en het (geheel of gedeeltelijk betaald) verlof van de werknemer bij de werkgever. De werkgever behoudt de beschikkingsmacht over de tegenwaarde van het verlof; het tegoed behoort tot zijn vermogen. De werknemer behoudt het recht op (geheel of gedeeltelijk) betaald verlof. De aanspraak verlaat de loonsfeer niet door het storten van de tegenwaarde bij een derde. De werkgever blijft op grond van artikel 6, eerste lid, onderdeel a, Wet LB inhoudingsplichtig voor het doorbetaalde loon tijdens het verlof.

De kennisgroep is echter van mening dat in deze situatie sprake is van een sfeerovergang waardoor geen sprake meer is van een vrijgestelde aanspraak op verlof. Met de storting van de tegenwaarde van het verlof op een bankrekening van de werknemer gaat de beschikkingsmacht over de gelden van de werkgever over naar de werknemer. Omdat hij juridisch eigenaar is van de tegenwaarde kan hij een overeenkomst aangaan met zijn werkgever over de aanwending hiervan. Het feit dat hij hierbij veel van zijn aanwendingsmogelijkheden in handen geeft van zijn werkgever doet niet af aan zijn beschikkingsmacht. Bovendien is doorbetaald verlof naar zijn aard iets wat de werkgever verzorgt en daarmee verhoudt zich niet een situatie zoals voorgelegd waarin een werknemer zijn eigen loon financiert. De werknemer krijgt geen aanspraak op (geheel of gedeeltelijk) betaald verlof. Hij heeft hoogstens een recht op onbetaald verlof dat hij zelf moet financieren met een (vooraf niet gekwantificeerd) saldo op zijn eigen spaarrekening.

De kennisgroep vindt ook steun voor deze opvatting in de wetsgeschiedenis.[voetnoot11] Bij de totstandkoming van de (per 01-01-2006 vervallen) verlofspaarregeling waarbij zowel in tijd als in geld mocht worden gespaard, is expliciet aangegeven dat op basis van de toen bestaande wetgeving slechts tijd (en geen geld) mocht worden gespaard. Bij tijdsparen kon de werkgever de tegenwaarde afzonderen ten behoeve van de betaling van het loon gedurende de periode van betaald verlof. Dit in tegenstelling tot een geldspaarregeling waarbij de werknemer uit zijn brutoloon spaart voor verlof. Hij kreeg daardoor (tenminste) een aanspraak op een tegoed in geld waarbij eventuele over- of onderrendementen voor zijn rekening en risico kwamen. Geldsparen is door het vervallen van de verlofspaarregeling komen te vervallen.

Voetnoten

[Voetnoot1, terug naar tekst] De intentie van de werkgever is om ook (de tegenwaarde van) bestaand vakantieverlof en ander verlof zoals AOW-hiaatsparen en levensfasedagen in de vakantiedagenspaarregeling te betrekken. Ook wordt overwogen de regeling van toepassing te laten zijn op (de tegenwaarde van) bovenwettelijk verlof en levensloopbijdrage.

[Voetnoot2, terug naar tekst] Een Nederlandse financiële instelling in de zin van de Wet op het financieel toezicht.

[Voetnoot3, terug naar tekst] Zie het besluit van 12 december 2017, nr. 2017-188201, Stcrt, 2017, 71047.

[Voetnoot4, terug naar tekst] Besluit van 12 december 2017, nr. 2017-188201, Stcrt, 2017, 71047.

[Voetnoot5, terug naar tekst] Artikel 10, tweede en derde lid Wet LB.

[Voetnoot6, terug naar tekst] Kamerstukken II 1999/2000, 26 941, nr. 3, p. 4. De waarde van de aanspraak moet worden bepaald volgens de krachtens artikel 13, vijfde lid, Wet LB en artikel 3.12 van de Uitvoeringsregeling LB 2011 gestelde regels. De hoofdregel is dat de waarde wordt gesteld op de bedragen die bij een derde worden gestort – of, indien geen stortingen worden verricht, zouden moeten worden gestort – teneinde de aanspraak te dekken.

[Voetnoot7, terug naar tekst] Let op: Tot en met 31 december 2020 gold een maximum van 50 weken. De verdubbeling van 50 naar 100 weken is geregeld in de Wet bedrag ineens, RVU en verlofsparen (Stb. 2021, 20, artikel V, onderdeel A) die met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2021 in werking is getreden (Besluit van 14 januari 2021, Stb. 2021,21).

[Voetnoot8, terug naar tekst] Dit staat los van de civielrechtelijke rechten rondom wettelijk verlof.

[Voetnoot9, terug naar tekst] Vergelijk o.a. HR 19 maart 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2131, HR 1 april 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC4952 en HR 8 april 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC4961.

[Voetnoot10, terug naar tekst] Dit is arbeidsrechtelijk niet toegestaan voor wettelijke vakantiedagen.

[Voetnoot11, terug naar tekst] Kamerstukken I, 2000-2001, 27030, nr. 88b, p. 8-13.