KG:204:2022:14 Terugwerkende kracht vaste inrichting

Aanleiding

Een Duitse GmbH neemt een project aan in Nederland en sluit hiervoor een contract met een Nederlandse opdrachtgever. De GmbH verricht voor het project montagewerkzaamheden aan een fabrieksinstallatie in Nederland. De werkzaamheden vallen onder de reikwijdte van artikel 5, derde lid, van het belastingverdrag Nederland-Duitsland. Dit artikel bepaalt dat een plaats van uitvoering van een bouwwerk of van constructie- of installatiewerkzaamheden alleen een vaste inrichting vormt indien de duur ervan twaalf maanden overschrijdt.

De GmbH start in Nederland op 1 januari 2020 met voorbereidende werkzaamheden. Voor het antwoord op de vraag of sprake is van een vaste inrichting gaat de GmbH ten onrechte uit van de start van de montagewerkzaamheden per 1 augustus 2020. De formele afronding en oplevering van het project vond plaats op 30 juni 2021. De planning was dat dit 1 januari 2021 zou plaatsvinden.

De GmbH heeft geen Nederlandse loonaangiften ingediend. De GmbH schatte namelijk in dat de werkzaamheden niet zouden kwalificeren als een vaste inrichting, omdat de duur ervan de termijn van 12 maanden niet zou overschrijden. De daadwerkelijke duur bleek echter deze termijn wel te overschrijden, waardoor sprake is van een vaste inrichting als bedoeld in artikel 5, derde lid, belastingverdrag Nederland-Duitsland.

Vraag

Op welk moment ontstaat inhoudings- en afdrachtplicht van loonbelasting voor de GmbH?

Antwoord

Hoewel met terugwerkende kracht sprake kan zijn van een vaste inrichting, betekent dit niet dat inhouding en afdracht van loonbelasting ook met terugwerkende kracht gecorrigeerd moet worden. De inhoudings- en afdrachtplicht ontstaat vanaf het moment dat de GmbH weet of redelijkerwijs had moeten weten dat de 12-maandsperiode zou worden overschreden; in casu 1 januari 2021. De GmbH is niet verplicht om alsnog loonaangifte te doen over het verleden.

Beschouwing

Algemeen

Onder de naam loonbelasting wordt van werknemers een directe belasting geheven.[voetnoot1] Werknemer is o.a. de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in dienstbetrekking staat.[voetnoot2]

Artikel 6, Wet LB bepaalt wie inhoudingsplichtige is. Het eerste lid bevat de hoofdregel dat degene tot wie één of meer personen in dienstbetrekking staan inhoudingsplichtig is. Een werkgever die niet in Nederland woont of is gevestigd (hierna: buitenlandse werkgever), “wordt slechts als inhoudingsplichtige beschouwd” voor zover hij een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger heeft in Nederland, dan wel zich vrijwillig heeft aangemeld als inhoudingsplichtige.[voetnoot3]

Volgens de Hoge Raad[voetnoot4] wordt met het woord ‘beschouwd’ in artikel 6, tweede lid, Wet LB tot uitdrukking gebracht dat een werkgever, hoewel van inhoudingsplicht vrijgesteld, niet de status verliest van inhoudingsplichtige als bedoeld in het eerste lid. De werkgever heeft alleen niet de plicht om loonbelasting in te houden en af te dragen.

Wanneer is er sprake van een vaste inrichting?

Artikel 6, derde lid, onderdeel a, Wet LB bepaalt wat voor de toepassing van het tweede lid onder een vaste inrichting moet worden verstaan. Sinds 1 januari 2020 wordt voor dit begrip aangesloten bij de definitie die is opgenomen in artikel 3, vierde tot en met twaalfde lid, Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb). Omdat de inhoud van het begrip ‘vaste inrichting’ voor de Vpb afhankelijk is van het betreffende belastingverdrag, is ook voor de Wet LB de inhoud van dat begrip afhankelijk van het betreffende belastingverdrag en moet het begrip worden uitgelegd conform de tekst van het belastingverdrag.[voetnoot5] Voor niet-verdragssituaties bepaalt artikel 3, vierde lid, onderdeel b tot en met het twaalfde lid, Wet Vpb wat onder een vaste inrichting verstaan moet worden. Tot 1 januari 2020 sloot de uitvoeringspraktijk van de Belastingdienst voor de invulling van het begrip vaste inrichting in de Wet LB ook al aan bij de definitie in de Wet Vpb.[voetnoot6]

In onderhavige situatie is de definitie van een vaste inrichting gegeven in artikel 5 van het verdrag Nederland-Duitsland. Dit artikel correspondeert met artikel 5 van het OESO-Modelverdrag (OESO-MV). Volgens het commentaar bij dit artikel ontstaat, mits aan alle voorwaarden voor een vaste inrichting is voldaan, een vaste inrichting zodra een onderneming zijn werkzaamheden gaat uitoefenen via een vaste bedrijfsinrichting in een ander land. Dat wil zeggen, zodra zij in dat andere land (voorbereidende) activiteiten gaat verrichten waarvoor de vaste inrichting is bedoeld. Bij een plaats van bedrijfsuitoefening kan het de bedoeling zijn deze zodanig korte tijd te gebruiken dat een vaste inrichting niet aanwezig is. Voldoende duurzaamheid is dan niet voorzien. Wordt deze tijdelijke plaats vervolgens feitelijk voor een zodanig langere periode aangehouden dat deze niet meer als (te) tijdelijk – dus voldoende duurzaam - kan worden gezien, dan wordt deze een 'vaste' bedrijfsinrichting. Alsdan zal volgens het OESO-MV, met terugwerkende kracht, een vaste inrichting aanwezig kunnen zijn.[voetnoot7] Dit uitgangspunt geldt ook voor de uitvoering van de voorbereidende- en montagewerkzaamheden door de GmbH in Nederland, aangezien de uitvoering van een werk een vaste inrichting vormt die alleen ingeperkt wordt door de in het verdrag genoemde termijn van 12 maanden.

Inhoudings- en afdrachtplicht?

Een materiële belastingschuld vloeit volgens de Hoge Raad[voetnoot8] rechtstreeks uit de heffingswet voort als aan de wettelijke vereisten die de wet stelt aan het ontstaan van die belastingschuld, is voldaan. De materiële belastingschuld vloeit dus rechtstreeks voort uit de wet, zodra de in de wet genoemde omstandigheden aanwezig zijn.

Artikel 27, tweede lid, Wet LB bepaalt dat de inhoudingsplichtige verplicht is de belasting in te houden op het tijdstip waarop het loon wordt genoten[voetnoot9]. Op grond van artikel 27, vijfde lid, Wet LB is de inhoudingsplichtige verplicht om de in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte af te dragen.

In de wetsgeschiedenis is bijna geen toelichting te vinden over het exacte moment waarop inhoudings- en afdrachtplicht van loonbelasting ontstaat in het geval van een vaste inrichting. Volgens de wetgever moet wat betreft de loonbelasting ‘in beginsel op het moment van de loonbetaling kunnen worden beoordeeld of er sprake is van een vaste inrichting’.[voetnoot10] De rest van de memorie van toelichting lijkt meer te zien op het ontstaan van belastingplicht in zijn algemeenheid voor de inkomsten- en vennootschapsbelasting.[voetnoot11]

Ook in de wetsgeschiedenis bij de wetswijziging van 2020 is geen toelichting gegeven over het exacte moment van ontstaan van inhoudings- en afdrachtplicht van loonbelasting.

Hof ’s-Hertogenbosch[voetnoot12] oordeelde dat geen betekenis kon toekomen aan de fictiebepalingen waarbij pas na het verstrijken van een zekere tijdsduur kan worden vastgesteld of aan de voorwaarden met betrekking tot de (fictieve) vaste inrichting is voldaan, omdat “immers ingevolge artikel 27 van de Wet LB de belasting wordt geheven door inhouding op het loon en de inhoudingsplichtige verplicht is de in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte af te dragen, en bij toepassing van” .. [ de fictie van een vaste inrichting] . “in vele gevallen gedurende langere tijd onzekerheid zou bestaan met betrekking tot de aanwezigheid van de verplichting om de belasting in te houden en af te dragen, en zulks niet in overeenstemming met de systematiek van de Wet kan worden geacht”. Hof Arnhem[voetnoot13] oordeelde in vergelijkbare zin voor de toepassing van de 183-dagenregeling. Volgens het hof moest voor de heffing van de loonbelasting “worden uitgegaan van de toestand zoals die op het tijdstip van inhouding valt te beoordelen, zodat geen betekenis toekomt aan een constatering achteraf aangaande de duur van het verblijf”.

Voor de beoordeling of een betaling door een inhoudingsplichtige aan een (gewezen) werknemer als loon in de zin van de Wet LB moest worden aangemerkt is volgens de Hoge Raad de situatie op het tijdstip van die betaling beslissend.[voetnoot14]

Besluit staatssecretaris

Het standpunt dat een inhoudingsplichtige op het moment dat de werknemer het loon geniet moet beoordelen of hij al dan niet loonbelasting moet inhouden was ook terug te vinden in het besluit[voetnoot15] van de staatssecretaris. Bij de beantwoording van de vraag (D.14) hoe een inhoudingsplichtige dient te beoordelen of een werknemer zijn dienstbetrekking geheel buiten Nederland vervult gaf de staatssecretaris het volgende antwoord.[voetnoot16]

“Bij de inhouding van de loonbelasting is niet altijd bekend of een in het buitenland wonende en werkende werknemer in de loop van het jaar nog een deel van zijn dienstbetrekking in Nederland zal vervullen. De inhoudingsplichtige dient echter op het moment dat de werknemer het loon geniet te beoordelen of hij al dan niet loonbelasting moet inhouden. Hiertoe dient de inhoudingsplichtige een inschatting te maken met betrekking tot de verblijfsduur van de werknemer in Nederland. Deze inschatting dient uiteraard objectief te zijn en gebaseerd op feiten en/of omstandigheden. Bestaat de verwachting dat de werknemer niet in Nederland zijn dienstbetrekking zal vervullen, dan mag de inhoudingsplichtige afzien van inhouding. Blijkt de werknemer door onvoorziene omstandigheden toch een deel van de dienstbetrekking in Nederland te vervullen, dan vindt vanaf het moment dat bekend is dat de werknemer zijn dienstbetrekking deels in Nederland vervult inhouding plaats. In de loonbelasting vindt geen naheffing plaats over de voorafgaande periode waarin de inhouding achterwege is gelaten. Het afzien van de inhouding in die periode was op dat moment immers op de juiste feiten gebaseerd. Dat dit achteraf anders blijkt te zijn doet hieraan niet af. De verschuldigde belasting zal eventueel via de inkomstenbelasting geheven worden. Is in eerste instantie loonbelasting ingehouden en blijkt later dat er geen deel van de dienstbetrekking in Nederland is vervuld, kan de ingehouden loonbelasting worden gerestitueerd, c.q. kan de werknemer via een aanslag inkomstenbelasting de teveel ingehouden loonbelasting terugontvangen.”

De staatssecretaris ging in het besluit niet specifiek in op de situatie waarin de inhoudingsplichtige een inschatting moet maken of sprake is van een vaste inrichting. De problematiek is volgens de kennisgroep echter vergelijkbaar.

Het besluit is inmiddels vervallen omdat volgens de staatssecretaris de werking van de wet genoegzaam bekend is en de goedkeuringen zijn komen te vervallen of wettelijk zijn vastgelegd.[voetnoot17] Aangezien vraag D14 geen goedkeuring bevatte, leidt de kennisgroep hieruit af dat volgens de staatssecretaris het antwoord op D14 genoegzaam bekend is.

Conclusie kennisgroep

De kennisgroep leidt met name uit de jurisprudentie af dat de inhoudingsplichtige op het genietingsmoment moet beoordelen of er sprake is van een vaste inrichting. Dit moet hij zo objectief mogelijk inschatten waarbij hij rekening moet houden met alle bekende feiten en omstandigheden. Als hij dit heeft gedaan, heeft de inhoudingsplichtige geen onjuiste of onvolledige aangifte gedaan als later blijkt dat er met terugwerkende kracht sprake is van een vaste inrichting. Hij is dan niet verplicht om zijn ingediende loonaangiften te corrigeren.[voetnoot18] Het afzien van inhouding was op het genietingsmoment immers op de juiste feiten en omstandigheden gebaseerd.

Correctie vindt plaats (voor zover dat tot een aanslag leidt) in de inkomstenbelasting; de werknemer moet immers bij het indienen van zijn aangifte inkomstenbelasting wel rekening houden met het ontstaan van een vaste inrichting met terugwerkende kracht.

Of de GmbH in casu wist of redelijkerwijs had moeten weten dat er sprake is van een vaste inrichting op het genietingsmoment staat ter beoordeling van de inspecteur.[voetnoot19]

Ten overvloede merkt de kennisgroep op dat er geen bezwaar is om via een vaststellingsovereenkomst in te stemmen met inhoudingsplicht met terugwerkende kracht, om zoveel mogelijk te voorkomen dat buitenlandse werknemers aangifte inkomstenbelasting moeten doen.

Voetnoten

[Voetnoot1, terug naar tekst] Artikel 1, Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB).

[Voetnoot2, terug naar tekst] Artikel 2, eerste lid, Wet LB. De kennisgroep gaat ervan uit dat de uitzonderingen uit dit artikel niet van toepassing zijn.

[Voetnoot3, terug naar tekst] Artikel 6, tweede lid, Wet LB.

[Voetnoot4, terug naar tekst] HR 20 juni 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC4763 (rechtsoverweging 3.4).

[Voetnoot5, terug naar tekst] Artikel 3, vierde lid, onderdeel a, Wet Vpb).

[Voetnoot6, terug naar tekst] Kamerstukken II 2019/2020 35303, nr. 3, p. 49-50.

[Voetnoot7, terug naar tekst] Commentaar bij artikel 5 OESO-MV (punt 34, zie woord ‘retrospectively’).

[Voetnoot8, terug naar tekst] HR 11 december 2020, ECLI:NL:HR:2020:1989.

[Voetnoot9, terug naar tekst] Artikel 13a, Wet LB.

[Voetnoot10, terug naar tekst] Kamerstukken II 1987/88, 20603, nr. 3, p. 5.

[Voetnoot11, terug naar tekst] Zie o.a. Kamerstukken II 1987/88, 20603, nr. 3, p. 12-13. Daar wordt opgemerkt dat hoewel op de 30ste dag van de werkzaamheden pas is voldaan aan de kwalificatie van ‘vaste inrichting’, “vanaf de eerste dag belastingplicht aanwezig is’’. Er wordt niet bij vermeld dat de inhoudingsplichtige met terugwerkende kracht moet inhouden en afdragen.

[Voetnoot12, terug naar tekst] Hof ’s-Hertogenbosch 17 oktober 1980, ECLI:NL:GHSHE:1980:AW9875.

[Voetnoot13, terug naar tekst] Hof Arnhem 15 juni 1973, ECLI:NL:GHARN:1973:AX4657.

[Voetnoot14, terug naar tekst] HR 11 maart 2022, ECLI:NL:HR:2022:348 (rechtsoverweging 3.2.2).

[Voetnoot15, terug naar tekst] Zie het reeds vervallen besluit van 30 november 2001, CPP2001/3035M (vraag D.14).

[Voetnoot16, terug naar tekst] Artikel 2, derde en vierde lid, Wet LB.

[Voetnoot17, terug naar tekst] Zie het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 11 november 2011 (BLKB2011/2179M).

[Voetnoot18, terug naar tekst] Artikel 28a, tweede lid, Wet LB.

[Voetnoot19, terug naar tekst] Zie voor een voorbeeld hiervan HR 9 december 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2613.