KG:204:2022:16 30%-beschikking loon?

Aanleiding

Een werkgever mag aan zijn werknemer de extra kosten voor tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst, de zogenoemde extraterritoriale kosten (hierna: ET-kosten), onbelast vergoeden op grond van de gerichte vrijstelling van artikel 31a, tweede lid, onderdeel e, Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB). De werkgever kan de werkelijk gemaakte kosten vergoeden of hij kan gebruikmaken van de 30%-regeling als de werknemer daarvoor in aanmerking komt. De 30%-regeling houdt in dat de werkgever, zonder nader bewijs, maximaal 30% van het loon inclusief de vergoeding aan mag wijzen als gericht vrijgestelde vergoeding voor ET-kosten (hierna: de bewijsregel).

Als een werkgever in de salarisadministratie de bewijsregel wil toepassen dan heeft hij daarvoor een beschikking (30%-beschikking) van de Belastingdienst nodig waaruit blijkt dat de werkgever van de 30%-regeling gebruik mag maken. De werkgever en de werknemer dienen gezamenlijk een verzoek in bij de inspecteur.[voetnoot1] De werknemer moet het verzoek medeondertekenen. Aan het verzoek en de beschikking zijn geen directe kosten verbonden, maar die kunnen voor de werkgever wel administratieve en advieskosten met zich meebrengen.

Vraag

Vormt de aanvraag of omzetting van een 30%-beschikking voor de werknemer (belast) loon?

Antwoord

Nee.

Beschouwing

Wet- en regelgeving

Het loonbegrip staat in artikel 10 Wet LB. De inhoud van het loonbegrip heeft zich gevormd in de jurisprudentie en laat zich samenvatten in de volgende drie voorwaarden:

1. Er is sprake van genieten (voordeelseis).
2. De werkgever verstrekt het voordeel en is zich daarvan bewust (verstrekkingseis).
3. Er is voldoende causaal verband tussen het voordeel en de dienstbetrekking (causaliteitseis/leer van de redelijke toerekening).

Er is geen sprake van loon van de werkgever[voetnoot2] als aan een van de drie voorwaarden niet is voldaan.

De wettelijke definitie van het loonbegrip is per 1 januari 2011 aangevuld met hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. Deze aanvulling verduidelijkt dat zowel vergoedingen of verstrekkingen ter zake van verwervingskosten als andere vergoedingen en verstrekkingen die niet naar algemene maatschappelijke opvattingen als beloningsvoordeel worden ervaren tot het loon gaan behoren. Het loonbegrip is met de voorgestelde aanvulling niet zo ruim geworden dat al hetgeen de werknemer van de werkgever krijgt loon vormt.[voetnoot3] Voorzieningen die geen privévoordeel meebrengen vormen geen loon en blijven daarom onbelast.[voetnoot4]

Voldoet de 30%-beschikking aan de voorwaarden van loon?

De 30%-beschikking is een voorwaarde voor een werkgever om de bewijsregel te mogen toepassen in de salarisadministratie. De werkgever kan hiermee zijn administratieve lasten beperken omdat hij geen nota’s van ET-kosten hoeft te administreren.

De werkgever moet de vergoeding van ET-kosten aanwijzen als eindheffingsloon. De werkgever en de werknemer moeten gezamenlijk een verzoek[voetnoot5] indienen bij de inspecteur. In de praktijk is het echter de werkgever die het formulier van de Belastingdienst invult; de werknemer hoeft het verzoek alleen te ondertekenen. Het is de werkgever die aannemelijk moet maken dat de werknemer voldoet aan de voorwaarden.[voetnoot6] De 30%-beschikking (of de afwijzing) wordt vervolgens afgegeven aan de werkgever en het is de werkgever die hiervan een kopie bij zijn loonadministratie moet bewaren. De werkgever treedt dus niet op als intermediair van zijn werknemer. Dit blijkt ook uit het feit dat een werknemer de bewijsregel niet zelf kan toepassen in zijn aangifte inkomstenbelasting, ook niet als er een 30%-beschikking is afgegeven.[voetnoot7] Een verzoek om een 30%-beschikking ligt daarmee met name in de sfeer van de op de werkgever rustende verplichtingen op het terrein van de loonbelasting.

De werkzaamheden die verband houden met het aanvragen en toepassen van de bewijsregel in de aangifte loonheffingen, hebben daarmee uitsluitend betrekking op de relatie tussen de werkgever en de Belastingdienst en zijn daarmee naar hun aard een aangelegenheid van de werkgever.[voetnoot8] De kosten die de werkgever maakt om een aanvraag in te dienen (manuren etc.) en advies in te winnen worden derhalve met name gemaakt in het belang van de werkgever; het zijn bedrijfskosten.

Echter, ook bedrijfskosten kunnen een voordeel opleveren voor een werknemer. Door de verkrijging van de 30%-beschikking hoeft de werknemer bijvoorbeeld geen ET-kosten bij te houden. Dit is echter geen voordeel maar het ontbreken van een nadeel. Dat nadeel (het wel jegens de werkgever aannemelijk moeten maken van ET-kosten bij vergoeding van de werkelijk gemaakte ET-kosten) en het ontbreken daarvan (bij toepassen van de bewijsregel) vloeien voort uit de wet. Het zijn geen voordelen en evenmin voordelen die de werkgever verstrekt en die de werknemer geniet uit de dienstbetrekking. Dit geldt ook voor het voordeel dat de werkelijk gemaakte ET-kosten in een individueel geval lager kunnen zijn dan de 30%-vergoeding. Dat is als zodanig geen voordeel maar een feitelijk gegeven. Toepassing van de bewijsregel kan tot een hogere gerichte vrijstelling leiden dan de gerichte vrijstelling van een vergoeding op basis van de werkelijk gemaakte kosten. Dat voordeel – een hogere gerichte vrijstelling - ligt besloten in de wettelijke regeling.

Ook kan een werknemer met een 30%-beschikking een voordeel hebben doordat hij kan kiezen om aangemerkt te worden als partieel buitenlands belastingplichtige.[voetnoot9] Ook dit voordeel wordt niet verstrekt door de werkgever en geniet de werknemer niet uit de dienstbetrekking, maar vloeit voort uit de wet. Dat de werkgever de keuze mogelijk maakt door te zorgen voor een 30%-beschikking maakt dit niet anders. Hiermee heeft de werkgever niet direct of indirect iets gedaan wat leidt tot minder kosten die normaliter voor rekening van de werknemer zouden blijven. Van een voordeel uit de dienstbetrekking is (ook) hierom geen sprake.

De werknemer die over een rijbewijs beschikt dat niet afkomstig is uit de Europese Unie (EU) of de Europese Economische Ruimte (EER) of Zwitserland kan dit nog 185 dagen nadat hij in Nederland is gaan wonen gebruiken. Daarna mag hij alleen met een Nederlands rijbewijs rijden. De werknemer met een 30%-beschikking kan zijn buitenlandse rijbewijs echter omwisselen naar een Nederlands rijbewijs zonder opnieuw examen te doen in Nederland.[voetnoot10] De werknemer die van deze wettelijke mogelijkheid gebruik maakt, bespaart zich kosten, maar dit voordeel vloeit voort uit de wet en wordt niet verstrekt door de werkgever.

Conclusie

Omdat de eventuele voordelen voortvloeien uit de wet en niet uit de dienstbetrekking, vormt de aanvraag van een 30%-beschikking geen loon voor de werknemer.

Voetnoten

[Voetnoot1, terug naar tekst] Artikel 10ea , eerste lid, Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (UBLB). De werkgever dient het verzoek in bij de competente inspecteur (kantoor Buitenland) middels het formulier Verzoek loonheffingen 30%-regeling.

[Voetnoot2, terug naar tekst] Voor loon van derden gelden andere voorwaarden.

[Voetnoot3, terug naar tekst] Kamerstukken II 2009/10, 32130, nr. 7, p. 6.

[Voetnoot4, terug naar tekst] Brief van de staatssecretaris van Financiën van 24 oktober 2011, 32504, nr.70.

[Voetnoot5, terug naar tekst] Artikel 10ea, eerste lid, UBLB.

[Voetnoot6, terug naar tekst] Artikel 10ed, tweede lid, UBLB.

[Voetnoot7, terug naar tekst] Vergelijk o.a. Hof Den Haag 30 juni 2021, ECLI:NL:GHDHA:2021:1325.

[Voetnoot8, terug naar tekst] Vergelijk HR 5 februari 2010, ECLI:NL:HR:2010:BI1929 en de noot van A.L. Mertens bij dit arrest in BNB 2010/132.

[Voetnoot9, terug naar tekst] Artikel 2.6 Wet inkomstenbelasting 2001 jo. artikel 11 Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001.

[Voetnoot10, terug naar tekst] Zie artikel 2 van de Regeling omwisseling niet-Nederlandse rijbewijzen en de site van de RDW.