KG:204:2022:20 Waardering deelnemersvoordelen

Aanleiding

Programmamakers[voetnoot1] maken televisieprogramma’s. De programmamakers trekken voor een aantal van deze televisieprogramma’s deelnemers aan. Daartoe sluiten de programmamaker en de deelnemer een deelnemersovereenkomst. De deelnemers genieten vaak voordelen in natura (hierna: deelnemersvoordelen). Het genoten voordeel is afhankelijk van het soort televisieprogramma dat wordt gemaakt en bestaat uit goederen en/of diensten. Hiervoor brengen derden[voetnoot2] een bedrag in rekening aan de programmamakers.

De inspecteur heeft de programmamakers meegedeeld dat voor de fiscale behandeling van de deelnemersvoordelen aansluiting kan worden gezocht bij artikel 32ab Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB).

Vraag

Wanneer een verstrekking met toepassing van artikel 32ab Wet LB als eindheffingsbestanddeel is aangemerkt en waarvoor een derde de verstrekker een bedrag in rekening heeft gebracht, welke waarde is dan van toepassing:

• de factuurwaarde van artikel 13 Wet LB, of
• de waarde in het economische verkeer (hierna: WEV) volgens de regels van de winstbepaling?

Antwoord

Een verstrekking die met toepassing van artikel 32ab Wet LB als eindheffingsbestanddeel is aangemerkt, moet in aanmerking worden genomen naar de WEV.

Beschouwing

Algemeen

Artikel 32ab Wet LB is met ingang van 1 januari 2006 ingevoerd.[voetnoot3]. Dit artikel is een codificatie van een tweetal eerdere goedkeurende beleidsbesluiten.[voetnoot4] Het besluit van 26 april 2001 ziet op spaarpunten en goederen en diensten in de promotionele sfeer. Het besluit van 16 december 2004 ziet op geschenken die gelijktijdig aan de eigen werknemers worden verstrekt. Beide besluiten zijn met de invoering van artikel 32ab Wet LB ingetrokken.

Artikel 32ab Wet LB ziet op bij ministeriële regeling aangewezen verstrekkingen[voetnoot5] aan anderen dan eigen werknemers, waarvoor geen inhoudingsplicht voor de loonbelasting bestaat. Dit artikel maakt het voor de verstrekker mogelijk om onder voorwaarden[voetnoot6] de fiscale gevolgen van de verstrekking voor eigen rekening te nemen. Voor de situatie tot en met 2010 was dat geregeld in artikel 84a URLB 2001. Met ingang van 2011 is dat geregeld in artikel 8.5 URLB 2011.

Artikel 32ab Wet LB geldt niet bij verstrekkingen aan eigen werknemers. Als er voor de verstrekking al inhoudingsplicht voor de loonbelasting bestaat, mag de inhoudingsplichtige dit artikel niet toepassen. In dat geval geldt de reguliere systematiek van inhouding en afdracht van de loonbelasting.[voetnoot7]

Als er voor de verstrekking geen inhoudingsplicht voor de loonbelasting bestaat, kan de verstrekking voor de ontvanger tot het loon[voetnoot8], de winst uit onderneming of het resultaat uit een werkzaamheid voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) behoren of tot de winst voor een belastingplichtig lichaam voor de vennootschapsbelasting (hierna: VPB). “Kan” omdat een verstrekking niet in alle gevallen bij de ontvanger aan te merken is als een belastbare bate. Dit is afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het geval. In het algemeen kan worden opgemerkt dat geen IB/PVV/VPB verschuldigd is als de verstrekking niet zijn oorzaak vindt in de uitoefening van de onderneming, werkzaamheid dan wel dienstbetrekking. In dat geval zal de verstrekker er niet voor kiezen om de eindheffing toe te passen, waardoor belastingheffing achterwege blijft.

Door gebruik te maken van artikel 32ab Wet LB behoort de verstrekking bij de ontvanger voor de IB/PVV niet tot het loon[voetnoot9], winst uit onderneming[voetnoot10], resultaat uit een werkzaamheid[voetnoot11] noch tot de winst voor een belastingplichtig lichaam voor de VPB.[voetnoot12] De verstrekker wordt door het toepassen van artikel 32ab Wet LB inhoudingsplichtig[voetnoot13] en moet eindheffing betalen over de verstrekking. Zonder dit artikel is het niet mogelijk om verstrekkingen zonder fiscale gevolgen aan de ontvanger te doen toekomen.[voetnoot14]

Waardebepaling: factuurwaarde of WEV?

Artikel 13, eerste lid, Wet LB bepaalt dat niet in geld genoten loon in aanmerking wordt genomen naar de waarde die daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend. Met ingang van de inwerkingtreding van de werkkostenregeling heeft deze waarderingsregel aan belang ingeboet omdat vanaf dat moment uitgegaan moet worden van de factuurwaarde als een derde ter zake van het loon in natura aan de inhoudingsplichtige een bedrag in rekening heeft gebracht.

De waarderingsmaatstaf bij verstrekkingen aan winst- of resultaatgenieters is een andere. Een tot de winst of het resultaat behorende verstrekking wordt in aanmerking genomen volgens de regels van de winstbepaling. Het uitgangspunt voor de waardebepaling van de verstrekking is dan de WEV. Voor bepaalde bronnen geldt meer specifiek onder voorwaarde de mogelijkheid van een waardebepaling op basis van de besparingswaarde (zie artikel 3.144 van de Wet IB 2001).

Bij de toepassing van artikel 32ab Wet LB is volgens de kennisgroep de WEV het uitgangspunt en wel om de volgende redenen.

Artikel 32ab, derde lid, Wet LB verwijst voor het bepalen van het bedrag van de verschuldigde belasting (eindheffing) expliciet naar de WEV. Het bedrag van de verschuldigde belasting wordt bepaald naar een tarief van 45% met betrekking tot een verstrekking waarvan de WEV niet meer bedraagt dan € 136 en 75% met betrekking tot een verstrekking waarvan de WEV meer bedraagt dan € 136. Bij het vaststellen van de verschuldigde eindheffing is met de verschillende percentages rekening gehouden met (het voor eigen rekening nemen van) de verschuldigde IB/PVV.[voetnoot15] Omwille van de eenvoud is het percentage waarvoor de verstrekkingen in de eindheffing worden betrokken, vastgesteld op een vast percentage dat afhankelijk is van de WEV van de verstrekking.[voetnoot16] Het artikel geeft geen voorschrift voor de waardering van de verstrekking.

In het besluit van 16 december 2004 was de goedkeuring opgenomen

“dat de verstrekker van de hiervoor bedoelde geschenken de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen, die door de ontvangende ondernemers, resultaatgenieters en werknemers verschuldigd zou zijn, desgewenst afdraagt op lumpsumbasis”.

Niet alleen uit de wet maar ook hieruit volgt dat de eindheffing geen voorheffing vormt maar een vervangende heffing voor de verschuldigde IB/PVV. Deze eindheffing komt als het ware in de plaats van de reguliere (inkomstenbelasting)heffing bij de ontvanger van de verstrekking.De factuurwaarde van artikel 13 Wet LB zou inbreuk maken op de regels van de winstbepaling met als uitgangspunt de WEV. Uitgaan van de factuurwaarde kan immers leiden tot een ander bedrag aan IB/PVV dan zonder toepassing van artikel 32ab Wet LB verschuldigd zou zijn. Dat staat op gespannen voet met het doel van de eindheffing van artikel 32ab Wet LB: het effectueren van de verschuldigde IB/PVV middels de eindheffing. Het ligt daarom meer voor de hand om aan te sluiten bij de waarderingsregels van de inkomstenbelasting dan die van de loonbelasting.

Ook uit de wetshistorie van artikel 32ab Wet LB is geenszins af te leiden dat de wetgever beoogd heeft de reguliere waarderingsregels van de loonbelasting van toepassing te laten zijn. Bovendien gingen ook de voorlopers[voetnoot17] van het artikel uit van de WEV. In de toelichting[voetnoot18] op artikel 8.5 URLB 2011 is daarbij aangegeven dat er anders dan het vervallen van het maximum geen inhoudelijke wijziging is beoogd ten opzichte van artikel 84a URLB 2001. In artikel 84a URLB 2001 gold volgens de toelichting[voetnoot19] de WEV als grondslag.

Wegens een mogelijk verschil tussen de factuurwaarde van artikel 13 Wet LB (bij een verstrekking aan eigen werknemers) en de WEV (bij een verstrekking aan anderen dan eigen werknemers waarvoor geen inhoudingsplicht voor de loonbelasting bestaat) geeft de kennisgroep de wetgever in overweging de tekst van artikel 32ab Wet LB aan te passen door uit te gaan van de factuurwaarde van artikel 13 Wet LB. Een inhoudingsplichtige hoeft in dat geval niet meer met twee verschillende waarderingsregels rekening te houden.

Voetnoten

[Voetnoot1, terug naar tekst] Onder programmamakers kunnen worden verstaan: zendgemachtigden, omroepen en productiemaatschappijen.

[Voetnoot2, terug naar tekst] Onder een ‘derde’ verstaat de kennisgroep een ander dan de programmamaker.

[Voetnoot3, terug naar tekst] Bij wet van 15 december 2005, Stb. 2005, 683.

[Voetnoot4, terug naar tekst] Besluit Fiscale behandeling van spaarsystemen in de zakelijke sfeer, 26 april 2001, nr. CPP2001/911M en het Besluit Geschenken in natura. Lumpsumheffing/eindheffing van 16 december 2004, nr. CPP 2004/2765M.

[Voetnoot5, terug naar tekst] Voordelen uit spaarsystemen en goederen of diensten in de promotionele sfeer en verstrekkingen die tegelijkertijd en voor dezelfde gelegenheid aan de eigen werknemers zijn verstrekt.

[Voetnoot6, terug naar tekst] De verstrekker moet de ontvanger mededelen dat hij eindheffing toepast en de verstrekker moet aannemelijk kunnen maken wie de ontvanger is van de verstrekking.

[Voetnoot7, terug naar tekst] Kamerstukken II, 2005/06, 30306, p. 52 en Kamerstukken II 2005/06, 30306, nr. 6, p. 57.

[Voetnoot8, terug naar tekst] Er kan sprake zijn van loon uit dienstbetrekking zonder dat de verstrekker of een ander ter zake daarvan inhoudingsplicht in de zin van de Wet LB heeft.

[Voetnoot9, terug naar tekst] Zie artikel 3.84, eerste lid, van de Wet IB 2001.

[Voetnoot10, terug naar tekst] Zie artikel 3.13, eerste lid, onderdeel h, van de Wet IB 2001.

[Voetnoot11, terug naar tekst] Zie artikel 3.95, eerste lid, van de Wet IB 2001.

[Voetnoot12, terug naar tekst] Zie artikel 8, eerste lid, van de Wet VPB 1969.

[Voetnoot13, terug naar tekst] Artikel 32ab, tweede lid, Wet LB.

[Voetnoot14, terug naar tekst] Kamerstukken II 2005/06, 30306, nr. 3, p. 23.

[Voetnoot15, terug naar tekst] Kamerstukken II 2005/06, 30306, nr. 6, p.57.

[Voetnoot16, terug naar tekst] Kamerstukken II 2005/06, 30306, nr. 4, p. 10 en Toelichting ministeriële regeling van 12 december 2005, nr. DDB2005/62M, Stcrt. 2005, 251 (Wijziging van enige Uitvoeringsregelingen).

[Voetnoot17, terug naar tekst] Besluit Fiscale behandeling van spaarsystemen in de zakelijke sfeer, 26 april 2001, nr. CPP2001/911M en het Besluit Geschenken in natura. Lumpsumheffing/eindheffing van 16 december 2004,nr. CPP 2004/2765M.

[Voetnoot18, terug naar tekst] Vaststelling van de uitvoeringsregeling loonbelasting 2011, Stcrt. 2010, 14212.

[Voetnoot19, terug naar tekst] Wijziging enige Uitvoeringsregelingen Ministerie van Financiën, Stcrt. 2005, 251.