KG:204:2022:21 Gebruikelijkloonregeling bij doorbetaaldloonregeling

Aanleiding

• X heeft alle aandelen in Holding-BV.
• Holding-BV heeft 6% van de aandelen in Werk-BV.
• Werk-BV sluit een overeenkomst van opdracht met Holding-BV.
• Holding-BV factureert op jaarbasis € 120.000 aan Werk-BV, conform de overeenkomst van opdracht. X is de enige die werkzaamheden verricht voor/namens Holding-BV.
• De aan de opbrengsten toe te rekenen kosten, lasten en afschrijvingen worden op € 20.000 gesteld.
• De arbeidsrelatie tussen X en Werk-BV kwalificeert als een fictieve dienstbetrekking in de zin van artikel 4, onderdeel d, Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB). Er is geen sprake van een ‘echte’ dienstbetrekking in de zin van artikel 2 Wet LB.
• Het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking voor X voor de werkzaamheden uitgevoerd voor Werk-BV bedraagt € 80.000.
• Het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking voor X voor de werkzaamheden uitgevoerd voor Holding-BV bedraagt € 10.000.
• Partijen besluiten dat zij de doorbetaaldloonregeling (artikel 32d Wet LB) wensen toe te passen, zodat X uitsluitend bij Holding-BV wordt verloond.[voetnoot1]

Vraag

Welk (gebruikelijk) loon dient Holding-BV in aanmerking te nemen ten aanzien van de door X verrichte werkzaamheden?

Antwoord

Omdat de gebruikelijkloonregeling van toepassing is bij de genoemde vennootschappen kan op holdingniveau (voor het gehele concern) de gebruikelijkloonregeling worden toegepast (in de zin van artikel 12a, vijfde lid, Wet LB). In dit geval leidt dat tot een in aanmerking te nemen gebruikelijk loon van € 90.000 (€ 10.000 + € 80.000).

Beschouwing

Artikel 12a, eerste lid, Wet LB schrijft voor dat de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft, het in het kalenderjaar van dat lichaam genoten loon ten minste wordt gesteld op het hoogste van de volgende bedragen:

1. het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking;
2. het hoogste loon van de werknemers die in dienst zijn van het lichaam, bedoeld in de aanhef, of met het lichaam verbonden lichamen;
3. € 51.000 (2023).

Met ingang van 2010 is in artikel 12a (thans vijfde lid) opgenomen dat als artikel 32d Wet LB (doorbetaaldloonregeling) van toepassing is, de eerste tot en met de vierde leden van artikel 12a Wet LB worden toegepast alsof de ten behoeve van deze andere lichamen verrichte arbeid is verricht ten behoeve van de inhoudingsplichtige die ingevolge artikel 32d geacht wordt het loon te verstrekken.

In de nu voorliggende situatie is niet gebleken dat de betaalde managementvergoeding van € 120.000 van Werk-BV aan Holding-BV wordt aangemerkt als loon in de zin van artikel 10 Wet LB.[voetnoot2] Deze situatie moet worden onderscheiden van de situatie waarin sprake is van ‘echt’ loon bij de dochtervennootschap (dat wordt doorbetaald aan de holding) als onderdeel van de managementvergoeding. Bij een dergelijke doorstorting van loon kan het (gebruikelijk) loon bij de holding niet lager zijn dan het doorgestorte loon.

Ondanks dat in onderhavige situatie geen sprake is van ‘echt’ loon (artikel 10 Wet LB) tussen Werk-BV en X (dat door Holding-BV dient te worden doorbetaald aan X), komt deze situatie toch binnen het toepassingsbereik van artikel 12a, vijfde lid, Wet LB. Ten aanzien van de toepassing van artikel 12a, vijfde lid, Wet LB heeft de kennisgroep eerder geconcludeerd dat het aannemelijk is dat bij de toepassing van de doorbetaaldloonregeling onder loon (en het doorstorten daarvan) mede wordt begrepen het gebruikelijk loon (in de zin van artikel 12a Wet LB). Dit betekent dat als de gebruikelijkloonregeling van toepassing is bij een dochtervennootschap en een holding, de doorbetaaldloonregeling van toepassing kan zijn omdat sprake is van loon in de zin van de Wet LB (artikel 12a).

Dit betekent dat de gebruikelijkloonregeling op concernniveau bij Holding-BV kan worden toegepast (waarbij in 2022 ook op holdingniveau (eventueel) de doelmatigheidsmarge kon worden toegepast). Op basis van de gegeven feiten dient in 2023 een gebruikelijk loon van € 90.000 in aanmerking te worden genomen (€ 10.000 ziet op werkzaamheden voor Holding-BV en € 80.000 op werkzaamheden voor Werk-BV).

Volledigheidshalve merkt de kennisgroep op dat de hierboven opgenomen conclusie anders was geweest als sprake is van een ‘echte’ dienstbetrekking tussen Werk-BV en X (en X daardoor ook verzekerd is voor de premies werknemersverzekeringen).[voetnoot3] In dat geval is er sprake van loon in de zin van artikel 10 Wet LB[voetnoot4] (zonder loon immers ook geen echte dienstbetrekking), maar kan de doorbetaaldloonregeling voor de premies werknemersverzekeringen niet worden toegepast omdat er geen sprake is van een verzekeringsplichtige arbeidsrelatie tussen Holding-BV en X.[voetnoot5] Dit heeft tot gevolg dat X in ieder geval voor de premies werknemersverzekeringen verloond moet worden bij Werk-BV. Het ligt in de rede om ten aanzien van het te verlonen bedrag bij Werk-BV in beginsel aan te sluiten bij de managementvergoeding (of, voor zover beschikbaar, bij de arbeidscomponent daarvan die toerekenbaar is aan de DGA), waarbij belanghebbende vervolgens tegenbewijs kan inbrengen dat een lager te verlonen bedrag bij Werk-BV in aanmerking moet worden genomen.

Voetnoten

[Voetnoot1, terug naar tekst] Er is in deze casus geen discussie over de mogelijkheid om de doorbetaaldloonregeling toe te passen. Dat was bij Rechtbank Zeeland-West-Brabant 6 april 2022 (ECLI:NL:RBZWB:2022:1573) wel het geval.

[Voetnoot2, terug naar tekst] Ondanks dat de werkzaamheden uitsluitend door X zijn verricht (en de managementvergoeding dus ziet op door X verrichte werkzaamheden), kan niet ‘zomaar’ worden gesteld dat Werk-BV de verplichting op zich heeft genomen om aan X loon te betalen. Zie in dat kader Hoge Raad 18 februari 2022 (ECLI:NL:HR:2022:282).

[Voetnoot3, terug naar tekst] De kennisgroep gaat er in dat kader vanuit dat X niet wordt aangemerkt als een directeur-grootaandeelhouder bij Werk-BV in de zin van de ‘Regeling aanwijzing directeur-grootaandeelhouder 2016’.

[Voetnoot4, terug naar tekst] En artikel 16 Wet financiering sociale verzekeringen (hierna: Wfsv).

[Voetnoot5, terug naar tekst] Artikel 59, eerste lid, Wfsv.