KG:204:2022:33 Verplichte cao-bijdrage werknemer aan tijdelijke RVU-regeling negatief loon?

Aanleiding

Cao-partijen Waterbouw hebben besloten dat er een mogelijkheid komt voor medewerkers om drie jaar eerder te kunnen stoppen met werken. Deze regeling gaat in op 1 april 2022 en is uitgewerkt in het Reglement Vervroegde Uittreding Waterbouw (hierna: de Regeling). De Stichting Vervroegde Uittreding Waterbouw (hierna: de Stichting) die de Regeling uitvoert heeft ten doel het verschaffen van uitkeringen aan werknemers die vallen onder de tijdelijke vrijstelling van de regeling voor vervroegde uittreding (hierna: RVU) eindheffing.[voetnoot1]

Een werkgever draagt jaarlijks een bijdrage af aan de Stichting van in totaal 0,45% van het loon. Voor het begrip loon wordt aansluiting gezocht bij artikel 16 Wet financiering sociale verzekeringen (hierna: Wfsv). Een gedeelte van deze bijdrage komt voor rekening van de werknemer, ongeacht of die aanspraak kan maken op deze RVU-regeling. De werkgever houdt de werknemerspremie in op het loon van de werknemer.[voetnoot2] De werkgever draagt zowel de werkgevers- als de werknemerspremie af aan de Stichting. Het werknemersaandeel bedraagt 0,15% en het werkgeversaandeel bedraagt 0,30%.

Recht op een uitkering bestaat voor de werknemer die:

1. ten vroegste drie jaar voor de AOW-gerechtigde leeftijd wil stoppen met werken in de periode van 1 april 2022 t/m 31 december 2025;
2. werkzaam is bij een werkgever die premie voor deze regeling afdraagt; en,
3. minstens 10 jaar, voorafgaand aan het recht op uitkering, werknemer is geweest in de zin van het reglement.[voetnoot3]

De Regeling vermeldt niet dat een werknemer enkel recht heeft op een uitkering als de werknemerspremie is ingehouden op zijn loon. De werknemer moet slechts werkzaam zijn bij een werkgever die premie voor deze regeling afdraagt. Onder werkgever in de zin van de Regeling wordt verstaan een werkgever als bedoeld in de cao Bedrijfstakeigenregelingen Waterbouw.

Vraag

Komt de verplichte werknemerspremie aan de Stichting ten laste van het bruto- of nettoloon van de werknemer?

Antwoord

De werknemerspremie komt ten laste van het brutoloon. De premie vormt negatief loon.

Beschouwing

Een werkgever kan de volgende werknemersbijdragen ten laste van het brutoloon brengen:

1. Werknemersbijdragen voor belaste aanspraken. De werknemersbijdrage komt ten laste van het brutoloon tot maximaal de waarde van de aanspraak (artikel 13, zevende lid, Wet LB);
2. Werknemersbijdragen voor wettelijk vrijgestelde aanspraken. De werknemersbijdrage komt ten laste van het brutoloon, als deze expliciet is vermeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel j, Wet LB.
3. Werknemersbijdragen die negatief loon vormen.

Ad 1: Is sprake van een belaste aanspraak?

Met ingang van 1 januari 2021 geldt voor een periode van vijf jaar met drie jaar uitloop een versoepeling van de RVU-eindheffing. Artikel 32ba, zevende lid, Wet LB regelt dat in 2022 een (bruto)uitkeringsbedrag van € 1.874 (2023: € 2.037) per maand (met een maximum van 36 maanden) is vrijgesteld van de RVU-eindheffing. De Regeling is gebaseerd op deze tijdelijke versoepeling van de RVU-eindheffing.

De aanspraak op een RVU-uitkering is vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel d, Wet LB, waardoor geen sprake is van een belaste aanspraak. Dit geldt ook in de situatie dat de tijdelijke vrijstelling van de RVU-eindheffing van toepassing is. De wetgever heeft hierover namelijk opgemerkt dat (ondanks dat artikel 32ba, zevende lid, Wet LB van toepassing is) er wel volledig sprake blijft van een RVU-regeling, zodat de bijbehorende aanspraken ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel d, Wet LB niet tot het loon behoren.[voetnoot4]

Ad 2: Is sprake van een werknemersbijdrage in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, Wet LB?

Nee, de werknemerspremie aan de stichting betreft geen bijdrage zoals genoemd in artikel 11, eerste lid, onderdeel j, Wet LB.

In het kader van de aftrek van werknemersbijdragen voor een RVU is het vermeldenswaardig dat tot en met 2010 in artikel 11, eerste lid, onderdeel j, Wet LB was opgenomen dat werknemersbijdragen voor een RVU voor de helft in aanmerking werden genomen (en voor dit gedeelte dus niet tot het loon werden gerekend). Vanaf 2011 geldt deze aftrekmogelijkheid niet langer. Dit is door de wetgever als volgt toegelicht:

“Met de wijziging van artikel 11, eerste lid, onderdeel j onder 1°, van de Wet op de loonbelasting 1964, wordt bewerkstelligd dat de op het loon van de werknemer ingehouden bijdragen ingevolge een regeling voor vervroegde uittreding niet langer aftrekbaar zijn.”[voetnoot5]

“In dit artikel wordt geregeld dat de afschaffing van de aftrekbaarheid van werknemerspremies voor regelingen voor vervroegde uittreding voor de jaren 2006 tot en met 2011 voor de helft wordt geëffectueerd. Dit betekent dat in de jaren 2006 tot en met 2010 de door de werknemers betaalde VUT-premies voor de helft in aftrek kunnen worden gebracht op het loon.”[voetnoot6]

Ad 3: Is sprake van negatief loon?

Artikel 10, eerste lid, Wet LB bevat de algemene omschrijving van het begrip ‘loon’:

‘Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking.’

Aan de rechtspraak is een aantal algemene kenmerken van het loonbegrip te ontlenen:

1. Er is sprake van ‘genieten’ (voordeelseis).
2. Er is voldoende causaal verband tussen het voordeel en de dienstbetrekking (causaliteitseis/leer van de redelijke toerekening).
3. De werkgever ‘verstrekt’ het voordeel en is zich daarvan bewust (verstrekkingseis).

Er is geen sprake van loon van de werkgever[voetnoot7] (werkgeversloon) als aan een van de drie voorwaarden niet is voldaan.

Er bestaat geen eenduidigheid ten aanzien van de definitie van negatief loon. Er is geen wettelijke definitie, ook is geen definitie gegeven in de jurisprudentie. In de literatuur wordt het standpunt verdedigd dat vanwege het algebraïsch karakter van het loonbegrip “negatief loon” langs dezelfde meetlat moet worden gelegd als positief loon, namelijk het loonbegrip van artikel 10 Wet LB. Wel wordt expliciet in de jurisprudentie het concept van negatief loon erkend en is hierin tevens te lezen dat deze wordt beheerst door het loonbegrip van artikel 10 Wet LB.[voetnoot8] Uit de tekst en ontstaansgeschiedenis van de Wet LB, kan niet worden opgemaakt dat de wetgever negatief loon andere voorwaarden heeft willen aanleggen dan voor positief loon.

Als we ervan uitgaan dat het concept van negatief loon wordt beheerst door het loonbegrip van artikel 10 Wet LB, is sprake van negatief loon als:

1. aan de drie voorwaarden voor werkgeversloon in negatieve zin is voldaan; of,
2. aan de twee voorwaarden van loon van derden in negatieve zin is voldaan.

Omdat in de onderhavige casus sprake is van een betaling die op een lijn kan worden gesteld met een aan de werkgever betaalde vergoeding[voetnoot9] legt de kennisgroep de toets voor werkgeversloon aan (1).

De kennisgroep meent dat in deze wordt voldaan aan de causaliteitseis in negatieve zin. De verplichting voor de werknemerspremie vloeit namelijk voort uit de afspraken die cao-partijen hebben gemaakt en vindt daarmee ook rechtstreeks haar oorzaak in de dienstbetrekking. Ook wordt voldaan aan de verstrekkingseis in negatieve zin; de werkgever houdt de werknemersbijdrage in op het loon van de werknemer.

De vraag resteert dan of ook aan de nadeelseis wordt voldaan. Dit is volgens de kennisgroep het geval. De aanspraak[voetnoot10] op een RVU-regeling van werknemers die hiervoor in aanmerking komen, is niet afhankelijk van het inhouden van de werknemerspremie. Tegenover de inhouding van de werknemerspremie staan derhalve geen individuele rechten. Deze werknemers verarmen omdat tegenover de bijdrage geen tegenprestatie staat.

De kennisgroep acht deze situatie vergelijkbaar met Hoge Raad 5 februari 2010[voetnoot11]. Daar werd voor de blijvende werknemers een solidariteitspremie op het loon ingehouden ten behoeve van een stichting die aanvullingen op uitkeringen aan overtollige/vertrekkende (ex-)werknemers deed. De werknemers waren dus verplicht om bij te dragen in de kosten van de werkgever. Tegenover de premie stonden geen individuele rechten. Volgens de Hoge Raad was sprake van negatief loon.

Ook de situatie van de Hoge Raad van 8 april 2011[voetnoot12] vertoont overeenkomsten met onderhavige situatie. Ook hier droeg de werknemer bij aan de (WGA-)kosten van de werkgever zonder daar rechten tegenover te stellen; het recht op een WGA-uitkering wordt niet toegekend door de werkgever, maar door het UWV en is niet afhankelijk van de daadwerkelijke afdracht van sociale zekerheidspremies.[voetnoot13]

Bovenstaande geldt zeker ook voor de werknemers die überhaupt geen aanspraak kunnen maken op de RVU-regeling omdat ze niet voldoen aan de voorwaarden (bijvoorbeeld door hun leeftijd of niet lang genoeg werknemer zijn).

Voetnoten

[Voetnoot1, terug naar tekst] Hiermee wordt gedoeld op artikel 32ba, zevende lid, Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB).

[Voetnoot2, terug naar tekst] Artikel 6.3 van de Regeling.

[Voetnoot3, terug naar tekst] Zie artikel 9.1 van de Regeling.

[Voetnoot4, terug naar tekst] Kamerstukken II 2019/20, 35555, nr. 3, p. 56.

[Voetnoot5, terug naar tekst] Kamerstukken II 2003/04, 29760, nr. 3, p. 25.

[Voetnoot6, terug naar tekst] Kamerstukken II 2003/04, 29760, nr. 3, p. 46. Overigens wordt in de aangehaalde tekst zowel het jaartal 2010 als 2011 genoemd. De kennisgroep gaat ervan uit dat dit een typefout betreft, aangezien ten aanzien van de RVU-werknemerspremies artikel 11, eerste lid, onderdeel j, onder 1°, Wet LB tot en met 2010 van toepassing was.

[Voetnoot7, terug naar tekst] Een voordeel in opdracht en voor rekening van de werkgever vormt ook werkgeversloon incl. de voordelen die hiermee op een lijn zijn te stellen. Als er sprake is van werkgeversloon, is de werkgever inhoudingsplichtig. Hij is niet inhoudingsplichtig voor (echt) loon van derden.

[Voetnoot8, terug naar tekst] Zie o.a. Hof Den Haag 22 juni 1971, ECLI:NL:GHSGR:1971:AY4520 en HR 27 september 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA7257.

[Voetnoot9, terug naar tekst] Vergelijk HR 5 februari 2010, ECLI:NL:HR:2010:BH9189 en HR 27 september 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA7257.

[Voetnoot10, terug naar tekst] Deze aanspraak wordt niet tot het loon gerekend op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel d, Wet LB (zie onder ‘Ad 1’).

[Voetnoot11, terug naar tekst] ECLI:NL:HR:2010:BH9189.

[Voetnoot12, terug naar tekst] ECLI:NL:HR:2011:BP2256.

[Voetnoot13, terug naar tekst] Het aanmerken van een bijdrage aan een C-polis als negatief loon door de HR 26 november 2010 (ECLI:NL:HR:2010:BM9268) vormt een uitzondering op de regel dat de werknemer dient te verarmen in de zin dat tegenover diens betaling geen tegenprestatie staat. De kennisgroep kan zich vinden in de vraagtekens die Mertens bij dit arrest plaatst in zijn artikel “Plaats en reikwijdte van het negatief loonbegrip” (FED 2012/47) en neemt dit arrest dan ook niet als uitgangspunt.