KG:204:2022:4 Gebruikelijkloonregeling bij beroepssporter

Aanleiding

• Een (individuele) sporter heeft een bv opgericht.

• De bv heeft met een drietal bedrijven sponsorovereenkomsten gesloten. Op grond van die overeenkomsten wordt de inzet van de sporter gevraagd voor promotie, waaronder het plaatsen van posts op social media of het aanwezig zijn bij evenementen. Twee bedrijven verkrijgen het volledig recht op gebruik van de naam, beeltenis, handtekening en stem van de sporter op het gebied van communicatie in verschillende soorten media.[voetnoot1]

• De bedrijven betalen een vaste vergoeding (die pro rata wordt verlaagd als de sporter de overeenkomst niet nakomt) en daarnaast een extra vergoeding bij het behalen van bepaalde sportieve prestaties. De in 2021 door de bv ontvangen bedragen liggen ruimschoots boven het normbedrag van artikel 12a Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB).

• Tot op heden heeft de sporter geen gebruikelijk loon in aanmerking genomen bij de bv voor de verrichte werkzaamheden.

• Daarnaast ontvangt de sporter in privé een stipendium van het Fonds voor de Topsporter. De stipendiumregeling is een maandelijkse financiële ondersteuning aan topsporters die geen of onvoldoende inkomen hebben voor hun levensonderhoud.

• Volgens de sporter bestaat er geen vergelijkbare dienstbetrekking, zowel niet in de hoedanigheid als topsporter als in de hoedanigheid van influencer.

• Naast de sporter, zijn er geen andere werknemers werkzaam voor de bv.

Vragen

In het kader van de toepassing van de gebruikelijkloonregeling van artikel 12a Wet LB worden de volgende vragen gesteld:

1. Welke arbeid kan worden toegerekend aan de sponsorovereenkomsten van de bv?
2. Kan de afroommethode worden toegepast?

Antwoorden

1. Wanneer de sporter arbeid verricht voor de bv waarin hij/zij een aanmerkelijk belang heeft, is de gebruikelijkloonregeling van toepassing. De sponsorovereenkomsten zijn door de bv gesloten en worden uitgevoerd door de sporter en vallen dus in zoverre binnen de reikwijdte van de gebruikelijkloonregeling (ongeacht dat sommige werkzaamheden slechts een minimale tijdsbesteding vergen). Dit geldt overigens ook voor de overeenkomsten die betrekking hebben op het portretrecht van de sporter voor zover dat tot stand komt tijdens de arbeid voor de bv en niet eerder gekapitaliseerd werd verkocht aan de bv.
2. Het toe te passen gebruikelijk loon wordt vastgesteld conform de regels van artikel 12a Wet LB. In de regel is er altijd sprake van een meest vergelijkbare dienstbetrekking. In een situatie van significante verschillen kan de afroommethode als hulp- of controlemiddel dienen. Bij de toepassing van de afroommethode worden slechts de werkzaamheden (en het daarbij behaalde resultaat) in aanmerking genomen voor zover die vallen binnen de reikwijdte van de gebruikelijkloonregeling (zie vraag 1).

Beschouwing

Ad vraag 1

Artikel 12a, eerst lid, Wet LB schrijft voor dat de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft, het in het kalenderjaar van dat lichaam genoten loon ten minste wordt gesteld op het hoogste van de volgende bedragen:

1. 75% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking;
2. het hoogste loon van de werknemers die in dienst zijn van het lichaam, bedoeld in de aanhef, of met het lichaam verbonden lichamen;
3. € 48.000 (2022).

Om binnen de reikwijdte van de gebruikelijkloonregeling te vallen, dient de aanmerkelijkbelanghouder dus arbeid te verrichten voor de vennootschap.[voetnoot2]

In de voorgelegde situatie verricht de sporter (voor de bv) promotionele werkzaamheden voor drie bedrijven. Dit betreft het plaatsen van (promotionele) posts op Instagram en het bijwonen van een vooraf bepaald aantal bijeenkomsten (bijv. events, clinics, workshops, foto- en video-shoots) bij de desbetreffende sponsors. Hoe beperkt deze werkzaamheden ook mogen lijken (zeker in vergelijking met de bedragen die de sponsors hiervoor betalen), het betreft arbeid van de sporter die voor de bv wordt verricht.[voetnoot3] Zonder deze werkzaamheden ontstaan immers ook geen inkomsten (als het aantal overeengekomen Instagram-posts niet wordt gehaald, wordt de vergoeding pro rata verlaagd).

Naast de afspraken over de Instagram-posts en het bijwonen van bijeenkomsten, is daarnaast in twee sponsorovereenkomsten afgesproken dat deze twee bedrijven het volledige recht verkrijgen op het gebruik van de naam, beeltenis, handtekening en stem van de sporter op het gebied van communicatie in verschillende soorten media. Inkomsten die betrekking hebben op een dergelijk gebruik van de naam/beeltenis van de sporter (portretrecht), vloeien volgens de kennisgroepen LHA en ROW voort uit werkzaamheden die de sporter ten behoeve van de bv verricht en vallen dus in zoverre ook binnen de reikwijdte van de gebruikelijkloonregeling. Dit is slechts anders voor zover het portretrecht niet tot stand is gekomen tijdens de werkzaamheden voor de bv en eerder gekapitaliseerd werd verkocht aan de bv.

Ad vraag 2

Meest vergelijkbare dienstbetrekking

Nu er arbeid voor de bv wordt verricht door de sporter is de vervolgvraag hoe het gebruikelijk loon moet worden bepaald. Naast het normbedrag (€ 48.000 in 2022) en het hoogste loon van de werknemers die in dienst zijn bij de inhoudingsplichtige (of een daarmee verbonden lichaam), bepaalt artikel 12a, eerste lid, Wet LB daarnaast dat het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking bepalend is.

Met ingang van 2015 is in artikel 12a Wet LB het begrip ‘soortgelijke dienstbetrekking’ vervangen voor het begrip ‘meest vergelijkbare dienstbetrekking’. Dit begrip wordt gedefinieerd in artikel 12a, zevende lid, onderdeel c, Wet LB en betreft het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt. Het gaat hierbij om de meest vergelijkbare dienstbetrekking die gevonden is door de Belastingdienst of de inhoudingsplichtige en waarvan het loon bekend is of redelijkerwijs geschat kan worden.[voetnoot4] Om een dienstbetrekking in de vergelijking mee te kunnen nemen, moet deze eerst aan de ander bekend worden gemaakt. Hiermee wordt voorkomen dat een partij zich kan beroepen op een dienstbetrekking die de andere partij niet kent. Het is overigens niet de bedoeling personen met vergelijkbare dienstbetrekkingen met naam en toenaam te kennen of te noemen.[voetnoot5] Het kan daarnaast volgens de staatssecretaris voorkomen dat de meest vergelijkbare dienstbetrekking significant verschilt van de dienstbetrekking van de werknemer met een aanmerkelijk belang. In deze gevallen ligt het voor de hand dat de inspecteur en de inhoudingsplichtige samen tot een oplossing komen waarbij wel een gebruikelijk loon, met inachtneming van de doelmatigheidsmarge, in aanmerking wordt genomen.[voetnoot6] Volgens de staatssecretaris zal in de regel altijd sprake zijn van een meest vergelijkbare dienstbetrekking.[voetnoot7]

Het is aan de inspecteur om vast te stellen of in deze situatie de meest vergelijkbare dienstbetrekking kan worden vastgesteld.

Afroommethode

De Hoge Raad[voetnoot8] heeft in 2004 geoordeeld dat in een situatie waarin de opbrengsten van de bv (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur – in zijn hoedanigheid van werknemer van de bv – verrichte arbeid, het ook mogelijk is om het gebruikelijk loon te berekenen op basis van de opbrengsten van de bv, verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van die werknemer), lasten en afschrijven.[voetnoot9]

Met de wijziging van artikel 12a Wet LB per 2015 (het begrip ‘soortgelijke dienstbetrekking’ dat werd vervangen door het begrip ‘meest vergelijkbare dienstbetrekking’) was de vraag in hoeverre de afroommethode haar belang behield. De staatssecretaris heeft hierover onder andere het onderstaande opgemerkt.

“De afroommethode kan ook in de toekomst zowel door de inhoudingsplichtige als door de inspecteur aangedragen worden om de hoogte van het gebruikelijk loon aannemelijk te maken. Het hangt af van de feiten en omstandigheden en de relevante jurisprudentie welke bewijskracht de afroommethode heeft in een concreet geval. Zo is het voorstelbaar dat die bewijskracht groter is in een situatie van minder gelijkende dienstbetrekkingen. Andersom is het ook mogelijk dat de afroommethode nauwelijks tot geen extra inzicht biedt als het gaat om een nagenoeg identieke dienstbetrekking.”[voetnoot10]

“In gevallen waarbij een zeer vergelijkbare werknemer ontbreekt, zal veelal in overleg tussen de inspecteur en de inhoudingsplichtige, in redelijkheid een zakelijk loon afgesproken worden. Daarbij kan eventueel de afroommethode een nuttig hulpmiddel zijn.”[voetnoot11]

“De NOB verzoekt te bevestigen dat er geen plaats meer is voor de afroommethode. Ik kan bevestigen dat het belang van de afroommethode verder is afgenomen doordat er altijd een meest vergelijkbare dienstbetrekking is. De afroommethode heeft echter nog steeds betekenis. Er kunnen verschillen blijven bestaan tussen de meest vergelijkbare dienstbetrekking en de dienstbetrekking van de directeur-grootaandeelhouder. Hoe groter deze verschillen zijn, hoe meer de afroommethode als alternatief in beeld komt om vast te stellen wat een gebruikelijk loon is. De afroommethode kan bijvoorbeeld gebruikt worden in het overleg tussen de inhoudingsplichtige en de Belastingdienst om tot een afspraak over de hoogte van het loon te komen of dienen als controlemiddel voor beide partijen.”[voetnoot12]

Gelet op het bovenstaande concludeert de kennisgroep dat in een situatie waarin een meest vergelijkbare dienstbetrekking niet voorhanden is (of er in ieder geval grote verschillen zijn met de dienstbetrekking van de sporter), de afroommethode (zowel op initiatief van de inspecteur als de inhoudingsplichtige) nog steeds kan worden gebruikt als hulp- of controlemiddel om de hoogte van het gebruikelijk loon vast te stellen. Bij de toepassing van de afroommethode worden slechts de werkzaamheden (en het daarbij behaalde resultaat) in aanmerking genomen voor zover die vallen binnen de reikwijdte van de gebruikelijkloonregeling (zie vraag 1).

Voetnoten

[Voetnoot1, terug naar tekst] De bedrijven zijn een additionele vergoeding verschuldigd als dit recht wordt gebruikt voor televisie en radio.

[Voetnoot2, terug naar tekst] Overigens is er zonder arbeid ook geen sprake van een fictieve dienstbetrekking in de zin van artikel 4, onderdeel d, Wet LB.

[Voetnoot3, terug naar tekst] Dit laat onverlet dat het besturen van een vennootschap sowieso altijd werkzaamheden van enige omvang vergt, bijvoorbeeld bestaande uit het (laten) voeren van een financiële administratie, het zorgdragen voor deponering van de jaarrekening, het doen van belastingaangiften en het nemen van operationele beslissingen (Rechtbank Noord-Nederland 15 maart 2018; ECLI:NL:RBNNE:2018:889).

[Voetnoot4, terug naar tekst] Kamerstukken II 2014/15, 34002, nr. 3, p. 53.

[Voetnoot5, terug naar tekst] Kamerstukken II 2014/15, 34002, nr. 10, p. 17-18.

[Voetnoot6, terug naar tekst] Zie Kamerstukken II 2014/15, 34002, nr. 10, p. 18.

[Voetnoot7, terug naar tekst] Zie Kamerstukken II 2014/15, 34002, nr. 10, p. 24.

[Voetnoot8, terug naar tekst] ECLI:NL:HR:2004:AN8666.

[Voetnoot9, terug naar tekst] Voor de volledigheid: over het bedrag dat hier uitkomt wordt vervolgens nog de doelmatigheidsmarge (25%) toegepast.

[Voetnoot10, terug naar tekst] Zie Kamerstukken II 2014/15, 34002, nr. 10, p. 24.

[Voetnoot11, terug naar tekst] Zie Kamerstukken II 2014/15, 34002, nr. 14, p. 9.

[Voetnoot12, terug naar tekst] Zie Kamerstukken I 2014/15, 34002, G, p. 5.