KG:204:2023:20 belastingadvieskosten voor een bezwaar in de inkomstenbelasting

Aanleiding

Een werkgever laat voor zijn in Nederland woonachtige leden van de Raad van Bestuur (hierna: boardleden) de Nederlandse aangifte inkomstenbelasting verzorgen door een belastingadvieskantoor. De boardleden verrichten werkzaamheden in Nederland en in Duitsland. Tussen de adviseur van de werkgever en de inspecteur ontstaat een geschil over de onderbouwing van het materieel werkgeverschap in en de allocatie van de beloningen van de boardleden aan Duitsland (met terugwerkende kracht). Als gevolg van dit geschil houdt de werkgever over 100% van het loon van de boardleden loonheffingen in. De boardleden tekenen bezwaar aan tegen hun Nederlandse aanslag inkomstenbelasting, omdat Duitsland het heffingsrecht zou hebben over een deel van hun loon. De werkgever neemt de belastingadvieskosten van deze bezwaarprocedures voor zijn rekening.

Vragen

1. Vormt de inhuur van een belastingadvieskantoor door de werkgever voor het geven van adviezen in een bezwaarprocedure in de inkomstenbelasting (belast) loon voor de boardleden?
2. Zo ja, kwalificeren de belastingadvieskosten, die samenhangen met de bezwaarprocedure, als extraterritoriale kosten (hierna: ET-kosten)?

Antwoorden

1. Ja, aan de voorwaarden van loon wordt voldaan.
2. Nee, de belastingadvieskosten voor een bezwaarprocedure in de inkomstenbelasting zijn niet aan te merken als ET-kosten.

Beschouwing

Het loonbegrip

Het loonbegrip staat in artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964). De inhoud van het loonbegrip heeft zich gevormd in de jurisprudentie en laat zich samenvatten in de volgende drie voorwaarden:

1. Er is sprake van genieten (voordeelseis).
2. De werkgever verstrekt het voordeel en is zich daarvan bewust (verstrekkingseis).
3. Er is voldoende causaal verband tussen het voordeel en de dienstbetrekking (causaliteitseis/leer van de redelijke toerekening).

Er is geen sprake van loon van de werkgever[voetnoot 1] (werkgeversloon) als aan één van de drie voorwaarden niet is voldaan.

De voordeelseis impliceert dat door de werknemer een voordeel moet zijn behaald. De Hoge Raad heeft deze voordeelseis bevestigd in de arresten van onder andere 24 juni 1992 (ECLI:NL:HR:1992:ZC5026.) en 26 november 2010 (ECLI:NL:HR:2010:BN7207). Zie voor een nadere toelichting op de voordeelseis KG:204:2023:13.

Ad 1: Vormen de adviezen loon voor de boardleden?

Het verzorgen van de aangifte inkomstenbelasting en het adviseren van werknemers in bezwaarprocedures in de inkomstenbelasting is geen op de werkgever rustende verplichting op het terrein van de loonadministratie. In de situatie dat de werkgever een belastingadvieskantoor inhuurt om de Nederlandse aangifte inkomstenbelasting van de in Nederland woonachtige boardleden te laten verzorgen, is sprake van een voordeel voor de werknemer en dus van loon in natura. Het doen van een aangifte inkomstenbelasting is immers een persoonlijke verplichting van de werknemer. De kosten van adviezen op het gebied van de aangifte inkomstenbelasting kwalificeren (ook) als persoonlijke aangelegenheden van de werknemer. Dit betekent dat ook deze kosten tot het loon uit dienstbetrekking behoren als de werkgever deze kosten voor zijn rekening neemt. Hetzelfde geldt voor het adviseren van de werknemer in een bezwaarprocedure in de inkomstenbelasting (zie ook KG:204:2022:13). De werknemer bespaart zich de belastingadvieskosten van een bezwaarprocedure en de werkgever verstrekt het voordeel in zijn hoedanigheid van werkgever. Aan de voordeels-, verstrekking- en causaliteitseis is in deze situatie voldaan. Hierbij is niet van belang dat ook de werkgever baat kan hebben bij deze adviezen. Vergelijk HR 5 februari 2010, ECLI:NL:HR:2010:BI1929 (rechtsoverwegingen 3.3.1. en 3.3.2).

Alleen zuivere werkgeverskosten vormen geen loon in natura, omdat ze geen direct voordeel opleveren voor de werknemer. Voorbeelden hiervan zijn brutering van het nettoloon, algemene voorlichting rondom de pensioenregeling van de werkgever, verwerking convenant ‘vrijstelling van aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen’ zoals beschreven in paragraaf 19.6 van het Handboek Loonheffingen 2023 en de beoordeling van ET-kosten.

Ad 2: Kwalificeren de belastingadvieskosten als ET-kosten?

De in Nederland woonachtige boardleden, die tijdelijk naar het buitenland worden uitgezonden om aldaar te werken, kunnen te maken krijgen met extra kosten van dat verblijf buiten Nederland. Dit zijn de zogenoemde ET-kosten. De kosten voor een eventuele buitenlandse aangifte en de extra kosten voor het invullen van de aangifte in het land van herkomst kunnen bijvoorbeeld ET-kosten zijn.[voetnoot 2] De extra kosten voor het invullen van de aangifte in Nederland van de boardleden liggen overwegend in de uitzending en vormen daarom ET-kosten.

Ook de onderhavige kosten van de bezwaarprocedure in de inkomstenbelasting komen op vanwege de uitzending. Om die reden zou beredeneerd kunnen worden dat ook deze kosten ET-kosten vormen. Echter, voor de beoordeling van deze kosten weegt voor de kennisgroep zwaarder dat het advies en het bezwaar zijn gericht op de behartiging van de persoonlijke belangen van de betreffende werknemer. Zie ook KG:204:2022:13. De oorzaak van deze kosten ligt hoofdzakelijk in de persoonlijke keuze van de werknemer om bezwaar te maken tegen de aanslag inkomstenbelasting en niet in de uitzending. Deze kosten kwalificeren niet als ET-kosten.

Voetnoten

[Voetnoot 1, terug naar tekst] Een voordeel in opdracht en voor rekening van de werkgever vormt ook werkgeversloon inclusief de voordelen die hiermee op een lijn zijn te stellen. Als er sprake is van werkgeversloon, is de werkgever inhoudingsplichtig.

[Voetnoot 2, terug naar tekst] Zie onderdeel 12 van het Besluit vrije vergoedingen en verstrekkingen; extraterritoriale kosten, 11 februari 2004, nr. CPP2003/641M.