KG:204:2023:21 Correctie bij onjuiste toepassing 30%-regeling

Aanleiding

Een werkgever is met zijn werknemer voor toepassing van de 30%-regeling een addendum conform vraag 18 van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 23 augustus 2013 overeengekomen. Dit betekent dat het oorspronkelijk afgesproken loon zodanig wordt aangepast dat het loon plus de 30%-vergoeding gelijk is aan het oorspronkelijk afgesproken loon. Het addendum bevat de volgende passages:

“a. Indien en voor zover de werknemer op grond van artikel 10ea van het UBLB een gericht vrijgestelde vergoeding voor extraterritoriale kosten kan ontvangen, wordt het met de werknemer overeengekomen loon uit tegenwoordige dienstbetrekking op zodanige wijze arbeidsrechtelijk verminderd dat 100/70 van het aldus nader overeengekomen loon uit tegenwoordige dienstbetrekking gelijk is aan het oorspronkelijk overeengekomen loon uit tegenwoordige dienstbetrekking.

b. Indien en voor zover onderdeel a toepassing vindt, ontvangt de werknemer van de werkgever een gericht vrijgestelde vergoeding voor extraterritoriale kosten, gelijk aan 30/70 van het aldus nader overeengekomen loon uit tegenwoordige dienstbetrekking.

c. De werknemer en werkgever zijn zich ervan bewust dat de toepassing van de gericht vrijgestelde vergoeding niet kan leiden tot een lager fiscaal loon dan is bepaald in 10eb van het UBLB en dat de gericht vrijgestelde vergoeding voor extraterritoriale kosten kleiner kan zijn dan 30/70 van het overeengekomen loon.” (…)

De werkgever heeft naast het overeenkomen van het addendum geen additionele handeling verricht waaruit aanwijzing van de 30%-vergoeding als eindheffingsbestanddeel in de zin van artikel 31, eerste lid, onderdeel f, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) kan worden afgeleid. De Belastingdienst heeft een beschikking 30%-regeling afgegeven in de zin van artikel 10ei, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: UBLB 1965).

De werknemer geniet in enig jaar gedurende de looptijd van de 30%-regeling minder individueel loon uit tegenwoordige dienstbetrekking (hierna: werknemersloon) dan de loonnorm van artikel 10eb, eerste lid, UBLB 1965.

Vragen

1. Kan de werkgever het reeds genoten werknemersloon nog verhogen en de 30%-vergoeding dienovereenkomstig verlagen door het indienen van een correctiebericht?
2. Als de werkgever de loonaangifte niet corrigeert, kan de inspecteur de werkgever dan een correctieverplichting opleggen?
3. Moet de werkgever de loonaangifte corrigeren als hij (per abuis) de 30%-regeling een maand langer heeft toegepast dan de looptijd van de beschikking 30%-regeling?

Antwoorden

1. Ja. Hij mag dit corrigeren middels een correctiebericht als hij aannemelijk kan maken dat sprake is van een vergissing waardoor hij een te laag bedrag als werknemersloon heeft verloond en een te hoog bedrag als eindheffingsbestanddeel heeft verwerkt.
2. Ja. Als de werkgever het werknemersloon en de 30%-vergoeding niet aanpast conform hetgeen in het addendum is overeengekomen en het loon dus onder de loonnorm blijft, is niet voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van de 30%-regeling. Dit betekent dat de 30%-vergoeding in dat jaar ten onrechte gericht vrijgesteld is vergoed en daarmee onjuiste loonaangiften zijn gedaan. De inspecteur legt hiervoor een correctieverplichting op als hij dit constateert.
3. Ja. Hij heeft een onjuiste loonaangifte gedaan, omdat hij de 30%-regeling ten onrechte heeft toegepast. Als hij dit niet doet, legt de inspecteur een correctieverplichting op als hij dit constateert, waarbij hij de 30%-vergoeding aanmerkt als werknemersloon.

Beschouwing algemeen

Aanwijzen eindheffingsbestanddelen

Er kan alleen sprake zijn van een eindheffingsbestanddeel volgens artikel 31, eerste lid, onderdeel f, Wet LB 1964 als de werkgever het loon aanwijst als eindheffingsbestanddeel. In de parlementaire behandeling is een en ander als volgt verwoord:

(…) “Van foutherstel is sprake als een vergoeding ten onrechte niet tot het bij de werknemer te belasten loon is gerekend, of indien loon ten onrechte als eindheffingsbestanddeel is aangemerkt. De werkgever bepaalt uiterlijk op het moment van uitbetalen of verstrekken of ter zake van een vergoeding of verstrekking sprake is van bij de werknemer te belasten loon of van een eindheffingsbestanddeel. Deze keuze is, gelet op de wetsystematiek, definitief. Dat sluit niet uit dat er, gelet op de afspraken tussen werkgever en werknemer, een fout gemaakt kan zijn. Bij foutherstel verschuift de grondslag voor de heffing van werknemer naar werkgever, of omgekeerd. Deze verschuiving moet tot uitdrukking komen in de aangifte. Voor zowel terugbetaling als voor foutherstel geldt dat de aanpassingen op de gebruikelijke wijze in de loonadministratie verwerkt moeten worden.”
Kamerstukken II 2009/10, 32130, nr. 3, p. 14.

(…) “De aanwijzing door de werkgever zal vaak zijn terug te voeren op arbeidsrechtelijke afspraken of zijn vastgelegd in de administratie van de werkgever. Ook als dit niet expliciet is vastgelegd is de feitelijke behandeling door de werkgever in het algemeen bepalend. Als de werkgever een vergoeding (of verstrekking) tot het individuele loon rekent heeft hij de vergoeding blijkbaar niet als eindheffingsbestanddeel aangemerkt. Heeft de werkgever de vergoeding niet tot het individuele loon gerekend, dan is aannemelijk dat hij de vergoeding heeft aangewezen als eindheffingsbestanddeel. Wel mag de werkgever achteraf fouten herstellen als bijvoorbeeld een vergoeding al bij de werknemer te belasten loon is behandeld terwijl met de werknemer een niet bij de werknemer te belasten vergoeding was afgesproken, of andersom. De werkgever verwerkt deze correcties in de loonadministratie en de aangifte loonheffingen. Als een werkgever een keuze voor individuele verloning in een later tijdvak wijzigt is geen sprake van een fout. De heffingshandelingen in dat eerdere tijdvak blijven dan ongewijzigd.” (…)”
Bijlage bij Kamerstukken II 2009/10, 32130, nr. 3, p. 5.

Paragraaf 3.2.1. van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 21 juni 2022 (Stcrt. 2022-18970) bevat de volgende passage:

“3.2.1. Aanwijzen als eindheffingsbestanddeel

Een gerichte vrijstelling of een vrijstelling binnen de vrije ruimte is alleen mogelijk bij eindheffingsbestanddelen. De werkgever kan vergoedingen, verstrekkingen en terbeschikkingstellingen aanwijzen als eindheffingsbestanddeel. De Belastingdienst gaat gedurende het kalenderjaar uit van zo’n aanwijzing als een vergoeding, verstrekking of terbeschikkingstelling tot het loon behoort en de werkgever deze niet tot het individuele loon van een werknemer heeft gerekend. Dit is anders als de Belastingdienst meent dat de werkgever bij vergissing de vergoeding, verstrekking of terbeschikkingstelling niet tot het individuele loon van de werknemer heeft gerekend of als niet wordt voldaan aan de gebruikelijkheidstoets (zie artikel 31, eerste lid, onderdeel f, Wet LB 1964). De Belastingdienst gaat ook uit van zo’n aanwijzing voor zover aan de voorwaarden en grensbedragen voor een gerichte vrijstelling is voldaan.”

In het Handboek Loonheffingen 2023 (versie februari) zijn de volgende teksten opgenomen:

“Hebt u eenmaal een keuze gemaakt, dan is die keuze definitief. U kunt vergoedingen, verstrekkingen of terbeschikkingstellingen dus niet met terugwerkende kracht aanwijzen als eindheffingsloon. Hierop is 1 uitzondering: hebt u de vergoeding, verstrekking of terbeschikkingstelling per ongeluk verkeerd in uw administratie opgenomen, dan mag u deze fout herstellen. Bijvoorbeeld als u een vergoeding als eindheffingsloon hebt behandeld terwijl u met uw werknemer had afgesproken dat dit loon van de werknemer zou zijn. U herstelt de fout door de aangifte te corrigeren en uw administratie aan te passen.”
Paragraaf 10.1.3.

“Als u geen keuze maakt en meer vergoedt, verstrekt of ter beschikking stelt dan is sprake van loon van de werknemer. Uw keuze maakt u uiterlijk op het moment van vergoeden, verstrekken of ter beschikking stellen. (…) Als u een loonbestanddeel tot het individuele loon hebt gerekend gaan wij er in beginsel vanuit dat het loonbestanddeel niet is aangewezen als eindheffingsloon. Als u echter aannemelijk maakt dat het loonbestanddeel per vergissing tot het individuele loon is gerekend, mag u dat wijzigen. De bewijslast ligt in dat geval bij u.”
Paragraaf 22.1.

De kennisgroep trekt uit de wet en wetsgeschiedenis de volgende relevante conclusies:

1. De werkgever bepaalt of hij een voordeel aanwijst als eindheffingsbestanddeel.
2. De wijze van aanwijzen is vormvrij. Aanwijzing kan onder andere blijken uit arbeidsrechtelijke afspraken of de administratie van de werkgever.
3. De werkgever moet uiterlijk op het genietingsmoment aanwijzen en dus uiterlijk op dat moment kiezen of sprake is van een eindheffingsbestanddeel of werknemersloon.
4. De aanwijzing als eindheffingsbestanddeel en de wijze van verwerken/verlonen in de loonaangifte zijn twee aparte handelingen en staan in beginsel los van elkaar. Voor toepassing van de werkkostenregeling moet aan beide voorwaarden zijn voldaan. Het verwerken van een voordeel als eindheffingsbestanddeel of verloning als werknemersloon levert alleen een vermoeden omtrent aanwijzing op.[voetnoot 1]
5. Een eenmaal gemaakte keuze om aan te wijzen als eindheffingsbestanddeel is definitief en kan na het genieten van het loon niet meer worden gewijzigd. Foutherstel is alleen mogelijk als de werkgever het voordeel uiterlijk op het genietingsmoment heeft aangewezen, maar de verwerking niet conform de aanwijzing is verlopen.
6. De Belastingdienst gaat gedurende het kalenderjaar uit van aanwijzing als de werkgever een voordeel niet als werknemersloon heeft verloond. Dit is anders als de Belastingdienst meent dat de werkgever bij vergissing het voordeel niet heeft verloond als werknemersloon of als niet wordt voldaan aan de gebruikelijkheidseis.
7. Als een voordeel is verloond als werknemersloon gaat de Belastingdienst ervan uit dat de werkgever heeft bedoeld om het voordeel niet aan te wijzen als eindheffingsbestanddeel. De werkgever mag in dat geval zijn loonaangifte alleen corrigeren als hij aannemelijk kan maken dat hij uiterlijk op het genietingsmoment het voordeel heeft aangewezen als eindheffingsbestanddeel. Hij kan het voordeel niet met terugwerkende kracht aanwijzen als eindheffingsbestanddeel.

Beschouwing vraag 1

Mag de werkgever zijn fout corrigeren?

De werkgever en werknemer hebben met het opnemen van onderdeel c van het addendum met elkaar arbeidsrechtelijk afgesproken dat het werknemersloon meer bedraagt dan de norm van artikel 10eb UBLB en de 30%-vergoeding hierdoor lager kan worden dan 30/70 van het overeengekomen loon. De aanwijzing door de werkgever als eindheffingsbestanddeel is terug te voeren op dit addendum. De hoogte van het bedrag dat hij aanwijst is volgens het addendum afhankelijk van artikel 10eb UBLB 1965; hij wijst een zodanig bedrag aan dat een werknemersloon resteert van meer dan € 41.954 (2023).

Als de werkgever een te hoge 30%-vergoeding heeft verwerkt in zijn loonaangifte, wijkt hij af van het addendum. Hij heeft immers middels het addendum een lager bedrag aangewezen als eindheffingsbestanddeel, namelijk alleen indien en voor zover de werknemer een gericht vrijgestelde vergoeding voor extraterritoriale kosten (hierna: ET-kosten) kan ontvangen. Zie onderdeel a van het addendum. De wijze van verwerking is niet conform die aanwijzing gegaan.

Hij mag dit corrigeren middels een correctiebericht als hij aannemelijk kan maken dat sprake is van een vergissing waardoor hij een te laag bedrag als werknemersloon heeft verloond en een te hoog bedrag als eindheffingsbestanddeel heeft verwerkt.

Als hij dit niet doet, moet hij de toepassing van de 30%-regeling corrigeren. Hij heeft namelijk onjuiste loonaangiften gedaan omdat hij niet voldoet aan de voorwaarde van aanwijzing van artikel 31, tweede lid, onderdeel f, Wet LB 1964.[voetnoot 2] Bovendien voldoet hij niet aan de loonnorm van artikel 10eb UBLB 1965. Hij moet de 30%-vergoeding in de betreffende loontijdvakken in aanmerking nemen als werknemersloon.

Beschouwing vraag 2

Mag de inspecteur een correctieverplichting opleggen?

De inspecteur gaat in beginsel uit van de verwerking/verloning in de loonaangifte. Hij zal vaststellen dat in het betreffende jaar het loon niet voldoet aan de loonnorm van artikel 10eb UBLB 1965 en dat de werkgever de 30%-regeling derhalve ten onrechte heeft toegepast. Omdat de werkgever een onjuiste loonaangifte heeft gedaan, zal de inspecteur dienovereenkomstig een correctieverplichting opleggen.

Het is dan aan de werkgever om aannemelijk te maken dat het niet zijn bedoeling is geweest om af te wijken van het addendum; dat sprake is van een vergissing waardoor hij een te laag bedrag als werknemersloon heeft verloond en een te hoog bedrag als eindheffingsbestanddeel heeft verwerkt. Als de werkgever dat kan, mag hij een correctiebericht indienen zodat het werknemersloon alsnog voldoet aan de loonnorm van artikel van artikel 10eb UBLB 1965. De inspecteur zal zijn correctieverplichting in dat geval intrekken.

Als de werkgever niet aannemelijk kan maken dat sprake is geweest van een vergissing handhaaft de inspecteur de correctieverplichting.

Beschouwing vraag 3

Moet de werkgever corrigeren bij onjuiste toepassing 30%-regeling?

Als de werkgever de 30%-regeling abusievelijk een maand langer toepast dan de looptijd van de beschikking is de 30%-regeling in deze maand ten onrechte toegepast. De werkgever is in dat geval verplicht het loon te corrigeren, hij heeft immers een onjuiste loonaangifte gedaan. Omdat hij volgens het addendum de betreffende vergoeding niet heeft aangewezen als eindheffingsbestanddeel moet hij de uitgekeerde 30%-vergoeding alsnog als werknemersloon verlonen (al dan niet gebruteerd). De werkgever heeft immers met het addendum de vergoeding alleen aangewezen indien en voor zover de werknemer een gericht vrijgestelde vergoeding voor ET-kosten kan ontvangen (zie onderdeel a van het addendum). De werknemer kan zonder geldige beschikking 30%-regeling geen gericht vrijgestelde 30%-vergoeding ontvangen.

Als de werkgever zijn fout niet corrigeert en de inspecteur constateert dat de werkgever de gerichte vrijstelling voor de 30%-vergoeding ten onrechte heeft toegepast, zal hij een correctieverplichting opleggen waarbij hij de uitgekeerde vergoeding als werknemersloon aanmerkt.

Voetnoten

[voetnoot 1, terug naar tekst] Vergelijk ook de gemeenschappelijke bijlage van A-G C.M. Ettema, ECLI:NL:PHR:2023:699 (rechtsoverwegingen 3.25 en 3.37).

[voetnoot 2, terug naar tekst] Omdat niet aan de voorwaarden en grensbedragen van de gerichte vrijstelling is voldaan, gaat de Belastingdienst ook niet uit van aanwijzing voor het deel dat de werkgever te veel heeft verwerkt als 30%-vergoeding. Zie paragraaf 3.2.1 van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 21 juni 2022 (Stcrt. 2022-18970).