KG:204:2023:25 Aanwijzen vergoeding huisvestingskosten

Aanleiding

Een werkgever[voetnoot 1] vergoedt aan ingekomen werknemers eerste en dubbele huisvestingskosten en wil de vergoedingen aanwijzen als eindheffingsbestanddeel in de zin van artikel 31, eerste lid, onderdeel f, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964). Hij vraagt zich af of dit mogelijk is en zo ja, of de vergoedingen gericht vrijgesteld zijn op grond van artikel 31a, tweede lid, Wet LB 1964.

Vragen

1. Kan de werkgever een vergoeding voor eerste huisvestingskosten aanwijzen als eindheffingsbestanddeel en de gerichte vrijstelling voor extraterritoriale kosten (hierna: ET-kosten) toepassen?
2. Kan de werkgever een vergoeding voor dubbele huisvestingskosten aanwijzen als eindheffingsbestanddeel en de gerichte vrijstelling voor ET-kosten toepassen?
3. Kan de werkgever een vergoeding voor eerste huisvesting aanwijzen als eindheffingsbestanddeel naast de 30%-vergoeding?
4. Kan de werkgever een vergoeding voor dubbele huisvesting aanwijzen als eindheffingsbestanddeel naast de 30%-vergoeding?
5. Kan de werkgever een vergoeding voor overige (ET-)kosten aanwijzen als eindheffingsbestanddeel naast de 30%-vergoeding?

Antwoorden

1. Ja, de werkgever kan de gerichte vrijstelling voor ET-kosten toepassen op het bedrag van de vergoeding dat uitgaat boven 18% van het loon, voor zover de vergoeding niet uitgaat boven hetgeen redelijkerwijs als zakelijk kan worden beschouwd. Het meerdere kan de werkgever niet aanwijzen als eindheffingsbestanddeel door het aanwijsverbod van het genot van een woning.
2. Ja, de werkgever kan de gerichte vrijstelling voor ET-kosten toepassen, voor zover de vergoeding niet uitgaat boven hetgeen redelijkerwijs als zakelijk kan worden beschouwd. Het meerdere kan de werkgever aanwijzen als eindheffingsbestanddeel, mits aan de gebruikelijkheidseis wordt voldaan.
3. Nee, het aanwijzen van een vergoeding voor eerste huisvestingskosten naast een 30%-vergoeding is niet mogelijk door het aanwijsverbod van het genot van een woning.
4. Ja, het aanwijzen van een vergoeding voor dubbele huisvestingskosten naast een 30%-vergoeding is mogelijk, mits aan de gebruikelijkheidseis wordt voldaan. Dit is afhankelijk van de feiten en omstandigheden. Het is niet per definitie gebruikelijk of ongebruikelijk om een dergelijke vergoeding aan te wijzen als eindheffingsbestanddeel.
5. Ja, het aanwijzen van een vergoeding voor overige (ET-)kosten naast een 30%-vergoeding is mogelijk, mits aan de gebruikelijkheidseis wordt voldaan. Dit is afhankelijk van de feiten en omstandigheden. Het is niet per definitie gebruikelijk of ongebruikelijk om dergelijke vergoedingen aan te wijzen als eindheffingsbestanddeel.

Beschouwing

1          Werkkostenregeling algemeen

Een werkgever heeft per kalenderjaar een vrije ruimte tot zijn beschikking om werknemers belastingvrije voordelen te doen toekomen. Als de werkgever de vrije ruimte overschrijdt, is hij 80% eindheffing verschuldigd over het overschreden gedeelte (artikel 31a, tweede lid, Wet LB 1964). Naast de vrije ruimte kan hij ook nog gerichte vrijstellingen toepassen. Hij kan de vrije ruimte en de gerichte vrijstellingen alleen gebruiken voor zover hij de vergoedingen, verstrekkingen en terbeschikkingstellingen[voetnoot 2] vooraf aanwijst als eindheffingsbestanddeel voor de werkkostenregeling (hierna: WKR). Aangewezen eindheffingsbestanddelen behoren niet meer tot het individuele loon van de werknemer.

2          Gebruikelijkheidstoets

Een werkgever kan (gedeelten van) vergoedingen aanwijzen als eindheffingsbestanddeel, mits wordt voldaan aan de gebruikelijkheidseis.[voetnoot 3] Volgens de wetsgeschiedenis is het uitgangspunt dat het de inspecteur niet uitmaakt welke vergoedingen er binnen de vrije ruimte aangewezen worden (Kamerstukken II 2014/15, 34002, nr. 10, p. 58). Volgens de Hoge Raad is de reikwijdte van de WKR niet beperkt tot vergoedingen die naar algemeen maatschappelijke opvattingen een zuiver zakelijk of een gemengd karakter hebben (HR 12 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1050, rechtsoverweging 2.5.1.).

De gebruikelijkheidstoets houdt in dat de omvang van aangewezen vergoedingen niet in belangrijke mate (meer dan 30%) groter mag zijn dan de omvang van de vergoedingen die in de regel in overeenkomstige omstandigheden wordt aangewezen. Het moet dus gebruikelijk zijn dat de werkgever de eventueel verschuldigde loonheffingen over de vergoedingen via eindheffing voor zijn rekening neemt (Kamerstukken II 2015/16, 34305, nr. 3, p. 14-15). De gebruikelijkheidstoets gaat dus niet om de vraag of het gebruikelijk is een loonbestanddeel te ontvangen, maar om de vraag of het gebruikelijk is om dat loonbestanddeel aan te wijzen als eindheffingsbestanddeel (Kamerstukken I 2014/15, 34002, nr. D, p. 16 en HR 12 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1050, (rechtsoverwegingen 2.4.4 en 2.4.5). Daarbij geldt wel dat als een vergoeding of verstrekking op zichzelf al ongebruikelijk is, het eveneens niet gebruikelijk zal zijn dat deze wordt aangewezen als eindheffingsbestanddeel (Kamerstukken II 2015/16, 34305, nr. 3, p. 14-15). De inspecteur hanteert bij de gebruikelijkheidstoets een doelmatigheidsgrens van € 2.400 per werknemer per jaar (Kamerstukken II 2015/16, 34305, nr. 6, p. 33 en Handboek Loonheffing 2023, paragraaf 4.2).

Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de gebruikelijkheidstoets erop is gericht om oneigenlijk gebruik te beperken, extreme situaties te bestrijden en excessen tegen te gaan (Kamerstukken II 2014/15, 34002, nr. 10, p. 59 en Kamerstukken II 2009/10, 32130, nr. 3, p. 65.). De gebruikelijkheidstoets is een open norm die in de praktijk en door de jurisprudentie moet worden ingevuld. Sinds de invoering van de WKR is niet veel jurisprudentie verschenen over de toepassing ervan. Het zwaartepunt van de bewijslast dat niet is voldaan aan de gebruikelijkheidstoets, ligt bij de inspecteur (Kamerstukken I 2009/10, nr. 32128, nr. E, p. 15-16).

Om te beoordelen of is voldaan aan de gebruikelijkheidseis, zijn de volgende aspecten mede[voetnoot 4] van belang:

• De aard van de vergoeding.
  Hierbij geldt dat het aanwijzen van vergoedingen die een relatie hebben met kosten die de werknemer maakt (dan wel zonder de verstrekking of ter beschikkingstelling zou moeten maken), in het kader van de behoorlijke vervulling van zijn dienstbetrekking, eerder gebruikelijk zal zijn dan het aanwijzen van pure beloningsbestanddelen.
• De hoogte van een vergoeding (of de waarde van een verstrekking of ter beschikkingstelling).
  Volgens de aangehaalde wetsgeschiedenis speelt dit aspect een belangrijke rol bij de beoordeling van de gebruikelijkheid. In het algemeen geldt dat het eerder ongebruikelijk is om vergoedingen met een grote omvang aan te wijzen als eindheffingsbestanddeel, dan gevallen waarbij het om een kleinere omvang gaat. Verder geldt bij dit aspect dat ook gekeken kan worden naar de omvang van alle vergoedingen van een werknemer in een jaar samen.
• Is tariefarbitrage het oogmerk van de aanwijzing als eindheffingsbestanddeel?Hierbij kan gekeken worden naar een bestendige gedragslijn vanuit het verleden.
• Een vergelijking met:
  • andere werknemers van dezelfde werkgever. Als vrijwel de volledige vrije ruimte gebruikt wordt voor een paar werknemers is dat ongebruikelijk;
  • collega’s van de werknemer in dezelfde functiecategorie. Wat is de omvang van de aangewezen vergoedingen van collega’s in dezelfde functiecategorie?; en,
  • vergelijkbare werknemers in dezelfde sector bij een vergelijkbaar bedrijf. Als de omvang van de aangewezen vergoedingen voor een bepaalde werknemer gebruikelijk is in vergelijking met zijn collega’s en met vergelijkbare werknemers bij andere werkgevers is voor die werknemer in ieder geval voldaan aan de gebruikelijkheidseis.

Zie ook Kamerstukken II 2015/16, 34305, nr. 3, p. 14-15, Kamerstukken I 2014/15, 34002, nr. D, p. 17, Kamerstukken II 2015/16, 34305, nr. 3, p. 16 en HR 12 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1050 (rechtsoverweging 2.4.5).

3          Gebruikelijkheidstoets bij gerichte vrijstellingen

Algemeen

De gebruikelijkheidstoets geldt alleen voor de vrije ruimte. Bij vergoedingen die onder een gerichte vrijstelling vallen, is de gebruikelijkheidstoets niet aan de orde, aangezien het aanwijzen van dergelijke vergoedingen altijd gebruikelijk is (Kamerstukken II 2015/16, 34302, nr. 18, p. 40-41). De Belastingdienst gaat uit van aanwijzing als eindheffingsbestanddeel voor zover aan de voorwaarden en grensbedragen voor een gerichte vrijstelling is voldaan (Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 21 juni 2022, paragraaf 3.2.1. (Stcrt. 2022, 18970)).

Niet voor alle gerichte vrijstellingen zijn grensbedragen vastgesteld. De vraag komt op of dit betekent dat deze vrijstellingen onbegrensd zijn. Dit is niet het geval. In de wetsgeschiedenis is onder meer te lezen dat de vrije ruimte vooral is gericht op loon met een gemengd karakter, de gerichte vrijstellingen zijn bedoeld om kosten waarbij het zakelijk karakter overheerst, niet binnen het bereik van het forfait te brengen (Kamerstukken II 2014/15, 34002, nr. 10, p. 58). Om het zakelijke karakter vast te stellen blijven de voorwaarden uit het regime van de vrije vergoedingen in stand (Kamerstukken II 2009/10, 32130, nr. 3, p. 11). Gelet op de hiervoor aangehaalde wetsgeschiedenis moet voor de toepassing van de gerichte vrijstellingen het zakelijke karakter worden vastgesteld aan de hand van de voorwaarden zoals die golden vóór de WKR.

Zakelijkheidstoets

Volgens het per 1 januari 2011 vervallen artikel 15, onderdeel a, Wet LB 1964 zijn vrije vergoedingen: vergoedingen voorzover zij geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten, lasten en afschrijvingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking.[voetnoot 5]

Vergoedingen waren dus ‘vrij’ voor zover zij geacht konden worden te strekken tot bestrijding van kosten, lasten en afschrijvingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. De term 'behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking' is niet uit eerdere wetgeving afkomstig, maar uit de jurisprudentie (HR 20 oktober 1954, ECLI:NL:HR:1954:AY2981). In deze jurisprudentie werd door de Hoge Raad geoordeeld dat ter beoordeling van de vraag of sprake is van kosten van verwerving het er niet op aankomt of deze kosten voor de vervulling van de dienstbetrekking noodzakelijk zijn, maar of de betreffende uitgave binnen de perken der redelijkheid door de belastingplichtige ter wille van een behoorlijke vervulling van zijn dienstbetrekking is gedaan. Het betreft een marginale toets die is bedoeld om excessen te voorkomen. Zie hiervoor ter illustratie onderstaand voorbeeld uit de wetsgeschiedenis van het per 1 januari 2011 vervallen artikel 15a Wet LB 1964:

(…) "De naar zijn aard stellige formulering van artikel 15a maakt het nodig om als aanvullende voorwaarde op te nemen dat de vergoedingen in redelijkheid worden gegeven. Deze voorwaarde is slechts bedoeld als marginale toets, om extreme kosten niet belastingvrij vergoedbaar te maken. Stel bijvoorbeeld dat een werknemer in Alkmaar de opdracht krijgt een relatiegeschenk ten behoeve van een belangrijke relatie aan te schaffen. Indien hij zich daartoe naar Amsterdam begeeft zijn de reiskosten naar Amsterdam zonder meer te beschouwen als kosten die voor vrije vergoeding in aanmerking komen. Indien hij echter besluit zijn inkoop in New York te doen en zijn werkgever de reiskosten vergoedt, is niet meer voldaan aan de voorwaarde van redelijkheid. In dat geval is een vergoeding voor de reiskosten geen vrije vergoeding. Uit dit voorbeeld moge blijken dat de redelijkheidstoets niet kan dienen om te treden in het beleid van de werkgever. De redelijkheidstoets dient slechts om in bijzondere gevallen te kunnen vaststellen dat er in werkelijkheid, anders dan gepretendeerd, blijkbaar geen sprake is van het vergoeden van kosten maar van het belonen van een werknemer, zoals in het geval van de werknemer die naar New York mag voor het kopen van een cadeautje dat hij ook in Amsterdam kan krijgen."(…)
Kamerstukken II 1999/00, 26728, nr. 3, p. 28–29.

Voor zover een vergoeding niet aan de zakelijkheidseis voldoet en in zoverre dus niet als gericht vrijgesteld kan worden aangemerkt, is aanwijzing als eindheffingsbestanddeel slechts mogelijk voor zover aan de gebruikelijkheidseis wordt voldaan.

4          Vergoeding eerste huisvestingskosten (ad vraag 1)

Aanwijsverbod

Artikel 31, vierde lid, onderdeel b, Wet LB 1964 bepaalt dat vergoedingen en verstrekkingen ter zake of in de vorm van een woning geen eindheffingsbestanddelen zijn, behoudens huisvesting buiten de woonplaats ter zake van de dienstbetrekking. Dit aanwijsverbod is volgens de wetsgeschiedenis opgenomen, omdat het genot van de (dienst)woning een aanzienlijk beloningsbestanddeel vormt en niet goed past bij de WKR. De vergoeding hiervan behoort daarom tot het loon van de werknemer (Kamerstukken II 2009/10, 32130, nr. 3, p. 65). Hieruit volgt dat aanwijzing van een vergoeding ter zake van een eerste woning in beginsel niet mogelijk is. Dit geldt ook in de situatie dat het genot van de woning binnen de doelmatigheidsgrens van € 2.400 blijft.

Besluiten staatssecretaris

Als een ingekomen werknemer fiscaal inwoner is geworden van Nederland is de huisvesting in Nederland eerste huisvesting. Kosten van (eerste) huisvesting zijn normaliter privé, maar de extra kosten van eerste huisvesting worden bij tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst door de Staatssecretaris van Financiën in zijn besluiten aangemerkt als ET-kosten.

Het besluit van de staatssecretaris van 23 augustus 2013 (Stcrt. 2013, 25663, vraag 24) bepaalt dat voor het vaststellen van de omvang van de extra kosten van (eerste) huisvesting een vergelijk gemaakt moet worden tussen hetgeen in Nederland en het land van herkomst normaal is. Uit het oogpunt van doelmatigheid is het ook voldoende om zonder nader bewijs ervan uit te gaan dat de huisvestingsuitgaven tot een bedrag ter grootte van 18% van het loon gebruikelijk zijn. Dit betekent dat bij vergoede of verstrekte huisvesting ten minste dat ‘gebruikelijke’ bedrag voor rekening van de werknemer moet komen, hetzij in de vorm van een eigen bijdrage, hetzij door dat bedrag als loon in aanmerking te nemen (of een combinatie hiervan ter grootte van dat bedrag). Voor een eventueel restant is sprake van ET-kosten. Het besluit is nog steeds van kracht en dateert van na de invoering van de WKR. Voornoemd besluit is gebaseerd op het besluit van de staatssecretaris van 11 februari 2004 (Infob. 2004, 1, paragraaf 8). Ook dat besluit is nog steeds van kracht en is niet aangepast aan (de invoering van) de WKR. Bovendien is met de invoering van de WKR op dit punt geen wijziging beoogd (zie o.a. Kamerstukken II 2009/10, 32130, nr. 3, p. 67).

Aangezien een werkgever nog steeds vertrouwen kan ontlenen aan deze besluiten geldt het aanwijsverbod voor woningen niet voor zover het bedrag van de vergoeding ziet op het bedrag dat uitgaat boven 18% van het loon.

Gebruikelijkheidstoets

De vraag is of de gebruikelijkheidstoets in de weg kan staan aan het aanwijzen van een eerste woning als eindheffingsbestanddeel. Dit is niet het geval. Voor zover het bedrag van eerste huisvestingskosten uitgaat boven 18% van het loon en de vergoeding niet uitgaat boven hetgeen redelijkerwijs als zakelijk kan worden beschouwd, kan de werkgever de gerichte vrijstelling voor ET-kosten toepassen. De gebruikelijkheidstoets is in dat geval niet aan de orde, aangezien het aanwijzen van gericht vrijgestelde vergoedingen altijd gebruikelijk is (zie paragraaf 3).

Voor zover de vergoeding niet als zakelijk kan worden beschouwd, geldt de gerichte vrijstelling voor ET-kosten niet. De werkgever kan het meerdere niet aanwijzen als eindheffingsbestanddeel door het aanwijsverbod van artikel 31, vierde lid, onderdeel b, Wet LB 1964.

5          Vergoeding dubbele huisvestingskosten (ad vraag 2)

Aanwijsverbod

Het aanwijsverbod geldt niet voor huisvestingskosten buiten de woonplaats ter zake van de dienstbetrekking (artikel 31, vierde lid, onderdeel b, sub 2, Wet LB 1964). Dit betekent dat het verbod niet geldt voor een woning buiten het land van herkomst van een ingekomen werknemer die naar de omstandigheden beoordeeld, in het land van herkomst is blijven wonen en in het kader van zijn dienstbetrekking tijdelijk in Nederland verblijft. In dat geval is sprake van dubbele huisvestingskosten. Zie KG:204:2022:39 voor wat hieronder moet worden verstaan.

Gebruikelijkheidstoets

De vraag is of de gebruikelijkheidstoets in de weg kan staan aan het aanwijzen van een vergoeding voor kosten voor dubbele huisvesting. Dit is niet het geval als sprake is van een gericht vrijgestelde vergoeding. De gebruikelijkheidstoets is in dat geval niet aan de orde, aangezien het aanwijzen van gericht vrijgestelde vergoedingen altijd gebruikelijk is. De Belastingdienst gaat uit van aanwijzing (en dus ook van gebruikelijkheid) voor zover aan de voorwaarden en grensbedragen voor een gerichte vrijstelling is voldaan. Voor zover de vergoeding of verstrekking van dubbele huisvestingskosten niet aan de zakelijkheidstoets voldoet (zie paragraaf 3) en in zoverre dus niet als gericht vrijgesteld kan worden aangemerkt, is aanwijzing als eindheffingsbestanddeel slechts mogelijk als aan de gebruikelijkheidseis wordt voldaan.

6          Aanwijzing vergoeding naast 30%-vergoeding (ad vraag 3, 4 en 5)

Toepassing van de gerichte vrijstelling voor ET-kosten op eerste en dubbele huisvestingskosten kan niet als de werkgever in het kalenderjaar de 30%-regeling toepast (artikel 31a, zeventiende lid, Wet LB 1964). Bovendien kan geen sprake zijn van een dubbele gericht vrijgestelde vergoeding van dezelfde kosten (zie o.a. ook HR 5 juni 2009, ECLI:NL:HR:2009:BG9868 en het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 23 augustus 2013 (Stcrt. 2013, 25663, vraag 24)). De vraag is of de werkgever in dat geval de vergoeding wel kan aanwijzen als eindheffingsbestanddeel, zodat deze ten laste kan komen van zijn vrije ruimte.

Aanwijzing vergoeding eerste huisvestingskosten naast de 30%-vergoeding mogelijk?

Aanwijzen van een vergoeding als eindheffingsbestanddeel voor de WKR ter zake van eerste huisvestingskosten in de vorm van een woning naast de 30%-vergoeding is niet mogelijk op grond van het aanwijsverbod van artikel 31, vierde lid, onderdeel b, Wet LB 1964 (zie ook paragraaf 4). Het aanwijsverbod geldt ook in de situatie dat de vergoeding voor de woning binnen de doelmatigheidsgrens van € 2.400 blijft.

Aan de eerder genoemde besluiten van de staatsecretaris waarin is bepaald dat sprake kan zijn van ET-kosten bij (eerste) huisvesting, kan geen vertrouwen worden ontleend, omdat in deze besluiten alleen wordt aangeven dat dergelijke kosten als ET-kosten kunnen kwalificeren. Als de werkgever de 30%-regeling toepast, is de 30%-vergoeding mede bedoeld om deze kosten te dekken. Er is dus naast de 30%-vergoeding geen ruimte voor een gericht vrijgestelde vergoeding voor eerste huisvestingskosten.

Aanwijzing vergoeding dubbele huisvestingskosten naast de 30%-vergoeding mogelijk?

Het aanwijsverbod geldt op grond van artikel 31, vierde lid, onderdeel b, sub 2, Wet LB 1964 niet voor de vergoeding van dubbele huisvestingskosten (zie paragraaf 5). De vraag is of een vergoeding van dubbele huisvestingskosten naast de 30%-vergoeding voldoet aan de gebruikelijkheidseis.

Het is niet per definitie gebruikelijk of ongebruikelijk dat een werkgever een vergoeding voor dubbele huisvestingskosten aanwijst als eindheffingsbestanddeel naast de 30%-vergoeding. Dit hangt af van de gebruikelijkheidstoets op basis van de feiten en omstandigheden van het concrete geval. Hier speelt de zakelijkheidstoets geen rol nu er geen sprake is van gericht vrijgestelde kosten van huisvesting naast de 30%-vergoeding.

Een vergoeding die binnen de doelmatigheidsgrens van € 2.400 per werknemer per jaar blijft, wordt in ieder geval geacht te voldoen aan de gebruikelijkheidseis. Het uiteindelijke oordeel in hoeverre de vergoeding voldoet, is aan de inspecteur.

Aanwijzing vergoeding overige ET-kosten naast de 30%-vergoeding mogelijk?

Als het aanwijsverbod van artikel 31, vierde lid, Wet LB 1964 niet geldt is de vraag of een vergoeding van (een van de) overige (ET-)kosten naast de 30%-vergoeding voldoet aan de gebruikelijkheidseis.

Het is niet per definitie gebruikelijk of ongebruikelijk dat een werkgever een vergoeding aanwijst als eindheffingsbestanddeel naast de 30%-vergoeding. Dit hangt af van de feiten en omstandigheden van het concrete geval. Zie paragraaf 2 voor een algemene toelichting hierop. Een vergoeding die binnen de doelmatigheidsgrens van € 2.400 per werknemer per jaar blijft, wordt in ieder geval geacht te voldoen aan de gebruikelijkheidseis. Het uiteindelijke oordeel in hoeverre de vergoeding voldoet is aan de inspecteur.

Voetnoten

[Voetnoot 1, terug naar tekst] Een inhoudingsplichtige voor de loonbelasting.

[Voetnoot 2, terug naar tekst] Waar in het vervolg kortweg wordt gesproken over ‘vergoeden’ wordt bedoeld: vergoeden, verstrekken of ter beschikking stellen.

[Voetnoot 3, terug naar tekst] Voor enkele vergoedingen geldt op grond van artikel 31, vierde lid, Wet LB 1964 een aanwijsverbod.

[Voetnoot 4, terug naar tekst] Uit het woord ‘mede’ volgt dat de lijst niet uitputtend is en daarnaast nog andere aspecten van belang kunnen zijn.

[Voetnoot 5, terug naar tekst] Voor verstrekkingen was dit identiek geregeld in het per 1 januari 2011 vervallen artikel 17, onderdeel a, Wet LB 1964.