KG:204:2024:4 gebruikelijk loon bij commissaris-bv

Aanleiding

Een commissaris-bv ontvangt een beloning van € 35.000 op jaarbasis voor het uitvoeren van een commissariaat. De directeur/enig aandeelhouder van de bv (hierna: de dga) die de werkzaamheden als commissaris feitelijk verricht, besteedt maximaal vier uur per week aan werkzaamheden ter vervulling van het commissariaat. De dga keert zichzelf op grond van de bewijsregel van artikel 12a, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) een loon uit van € 10.000 op jaarbasis, waarbij rekening is gehouden met een deeltijdfactor.

Vóór 1 februari 2023 had de commissaris-bv, naast inkomsten uit het commissariaat, inkomsten uit een overeenkomst van opdracht. Het was de bedoeling om de activiteiten vanuit de bv verder uit te breiden met bijvoorbeeld meerdere commissariaten en/of meerdere overeenkomsten van opdracht. Met ingang van 1 februari 2023 is de dga gestart met een bestuursfunctie op basis van een 40-urige werkweek waardoor de inkomsten van de bv vooralsnog vanaf 1 februari 2023 beperkt blijven tot het uitvoeren van één commissariaat. Naar de toekomst toe kan dit wijzigen.

Vraag

Is de gebruikelijkloonregeling van artikel 12a, Wet LB 1964 van toepassing?

Antwoord

Nee. De commissarisbeloning voor het uitvoeren van één commissariaat is in casu aan te merken als een door de natuurlijke persoon genoten beloning, waardoor de gebruikelijkloonregeling van artikel 12a, Wet LB 1964 niet van toepassing is. Als de feiten en omstandigheden in de toekomst wijzigen kan dit anders zijn.

Beschouwing

Wet- en regelgeving

Commissarissen hebben een toezichthoudende en adviserende taak binnen een vennootschap waardoor zij hun werkzaamheden naar eigen inzicht en volledig onafhankelijk uitvoeren. Vanwege het ontbreken van een gezagsverhouding hebben commissarissen geen privaatrechtelijke dienstbetrekking. Zij kwalificeren daarom niet als werknemer in de zin van artikel 2, eerste lid, Wet LB 1964.

Tot 1 januari 2017 werd de arbeidsverhouding van een commissaris op grond van artikel 3, eerste lid, onderdeel g, Wet LB 1964 aangemerkt als een fictieve dienstbetrekking. Dit wetsartikel luidde als volgt:

“Als dienstbetrekking wordt beschouwd de arbeidsverhouding van:

g. de commissaris van een lichaam in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen;”

Met ingang van 1 januari 2017 wordt de arbeidsverhouding van de commissaris niet meer aangemerkt als een fictieve dienstbetrekking voor de Wet LB 1964. Dit heeft tot gevolg dat de inkomstenbelasting, de premie volksverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet sindsdien bij de commissaris zelf worden geheven (Kamerstukken II 2016/17, 34 554, nr. 7, p. 24).

Door gebruik te maken van de opting-in-regeling kan de commissaris na 1 januari 2017 toch aan de loonbelasting onderworpen blijven (artikel 4, onderdeel f, Wet LB 1964 in samenhang met artikel 2g Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: UBLB 1965)). Daarbij geldt dat een commissaris die zijn werkzaamheden als ondernemer verricht, niet in aanmerking komt voor opting-in (artikel 2g, eerste lid, onderdeel a, UBLB 1965). Opting-in voor een commissaris is dus alleen mogelijk als het inkomen dat hij genereert met zijn commissariswerkzaamheden kwalificeert als resultaat uit overige werkzaamheden.

Kwalificatie commissarisbeloning

Op grond van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) kan uitsluitend een natuurlijk persoon een commissariaat vervullen (artikelen 2:47, eerste lid, 2:140, eerste lid en 2:250, eerste lid, BW). In die zin wordt elke commissaris benoemd op grond van zijn persoonlijke kwaliteiten. Dit betekent volgens de kennisgroep dat de commissaris in persoon een rechtsbetrekking aangaat voor het vervullen van een commissariaat, waardoor de commissariswerkzaamheden in beginsel slechts door hem persoonlijk en voor zijn rekening en risico kunnen worden verricht. De Staatssecretaris van Financiën lijkt deze mening te delen (Stcrt. 2021, 22627, voetnoot 5).

De kennisgroep ziet een parallel met het arrest van 11 januari 2013 (ECLI:NL:HR:2013:BY8155), waarin de Hoge Raad oordeelde dat een lid van een bezwaarschriftencommissie op persoonlijke titel was benoemd vanwege zijn persoonlijke kwaliteiten en dat de werkzaamheden ook slechts door hem persoonlijk konden worden verricht. Gelet hierop vinden de werkzaamheden niet plaats voor rekening en risico van de vennootschap. De kennisgroep ziet verder in casu geen feiten waaruit blijkt dat er sprake is van een andere situatie dan het geval waarin iemand louter op grond van zijn persoonlijke kwaliteiten tot commissaris is benoemd (HR 19 februari 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA3238).

Om die reden concludeert de kennisgroep dat de commissaris in casu zijn beloning geniet uit de rechtsbetrekking tussen het lichaam waar het commissariaat wordt vervuld en de commissaris zelf (de natuurlijke persoon), ook al stort de commissaris zijn inkomsten in zijn commissaris-bv. De gebruikelijkloonregeling van artikel 12a Wet LB 1964 is niet van toepassing. De commissaris verricht immers de commissariswerkzaamheden niet ten behoeve van de bv waarin de commissaris een aanmerkelijk belang heeft, een voorwaarde voor toepassing van de gebruikelijkloonregeling. De heffing over de inkomsten uit het commissariaat loopt in een geval als dit via de inkomstenbelasting.

Het voorgaande laat onverlet dat vóór de inwerkingtreding van de Wet deregulering beoordeling arbeidsrelaties per 1 mei 2016 het mogelijk was voor een commissaris om een VAR-dga te verkrijgen. Met een VAR-dga was immers niet beoogd de dga een bepaalde status te geven, maar uitsluitend om onzekerheid voor opdrachtgevers te voorkomen. Bovendien hield de beslisboom VAR-dga destijds geen rekening met de bijzondere positie van de commissaris.

Kwalificatie als sprake is van meerdere commissariaten?

De beloning van de commissaris is in de inkomstenbelasting in beginsel aan te merken als belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden. Als de activiteiten in de toekomst worden uitgebreid met meerdere commissariaten, kan het samenstel van deze activiteiten mogelijk worden aangemerkt als een onderneming in de zin van afdeling 3.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001. Zie HR 12 september 2008, ECLI:NL:HR:2008:BA6413 en HR 29 mei 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH0499 voor de beoordeling wanneer sprake is van een onderneming in materiële zin voor toepassing van de Wet IB 2001. De beloning afkomstig uit de verschillende commissariaten is in dat geval in de inkomstenbelasting aan te merken als belastbare winst uit onderneming.

Een dergelijke onderneming kan worden ingebracht in een bv. Het (civiele) uitgangspunt dat alleen natuurlijke personen commissaris kunnen zijn staat hieraan niet in de weg.[voetnoot 1] Fiscaalrechtelijk is in dat geval sprake van een reële bv; de werkzaamheden komen voor rekening en risico van de bv en de commissarisbeloning vormt derhalve winst voor de bv. Er is in het geval van een reële bv volgens de kennisgroep sprake van een andere situatie dan het geval waarin iemand louter op grond van zijn persoonlijke kwaliteiten tot commissaris is benoemd (HR 19 februari 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA3238).

Als sprake is van een reële bv dient op grond van artikel 12a Wet LB 1964 voor alle werkzaamheden die worden verricht ten behoeve van de bv een gebruikelijk loon in aanmerking te worden genomen.

Voetnoten

[Voetnoot 1, terug naar tekst] Dit wordt ook erkend door de wetgever. Zie Kamerstukken II 2016/17, 34554, nr. 7, p. 24.