KG:204:2024:12 Concernregeling

Aanleiding

Als het loon uit vroegere dienstbetrekking meer dan 10% van de loonsom bedraagt, moet bij de berekening van de vrije ruimte de loonsom worden verminderd met het loon uit vroegere dienstbetrekking (artikel 31a, vijftiende lid, onderdeel a, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964)). Dit wordt ook wel het 10%-criterium genoemd.

Vraag

Moet het 10%-criterium bij toepassing van de concernregeling van artikel 32 Wet LB 1964 worden beoordeeld op concern- of op inhoudingsplichtigenniveau?

Antwoord

De beoordeling van het 10%-criterium kan zowel plaatsvinden op concernniveau als op inhoudingsplichtigenniveau. De keuze welke methode wordt toegepast geldt voor alle deelnemende inhoudingsplichtigen aan de concernregeling in het betreffende kalenderjaar.

Beschouwing

Wet- en regelgeving

Het bedrag van de verschuldigde belasting over eindheffingsbestanddelen in de zin van artikel 31, eerste lid, onderdelen f en g, Wet LB 1964 (hierna: eindheffing) wordt op grond van artikel 31a, eerste lid, Wet LB 1964 per inhoudingsplichtige bepaald. In afwijking hiervan kan op grond van artikel 32, eerste lid, Wet LB 1964 de eindheffing, die door alle gezamenlijk in concernverband opererende inhoudingsplichtigen is verschuldigd, over eindheffingsbestanddelen worden bepaald alsof deze inhoudingsplichtigen gezamenlijk één inhoudingsplichtige zijn. Artikel 32 Wet LB 1964 vult als het ware het begrip inhoudingsplichtige voor artikel 31 Wet LB 1964 in.

Uit artikel 31a Wet LB 1964 volgt vervolgens hoe de verschuldigde eindheffing wordt bepaald. Bij de berekening van de vrije ruimte (en dus van de eindheffing) moet loon uit vroegere dienstbetrekking buiten beschouwing worden gelaten als dit meer dan 10% van de loonsom bedraagt (artikel 31a, vijftiende lid, onderdeel a, Wet LB 1964).

Op grond van artikel 32, derde lid, Wet LB 1964 in samenhang met artikel 8.4b, eerste lid, onderdeel b, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 (hierna: URLB 2011) is vereist dat voor toepassing van de concernregeling iedere inhoudingsplichtige in zijn administratie het volgende vastlegt.

“b. het door hem verstrekte loon dat ingevolge artikel 31a, vijftiende lid, van de wet bij de bepaling van het loon, bedoeld in artikel 31a, tweede lid, van de wet, buiten beschouwing wordt gelaten;”

Wetsgeschiedenis concernregeling

Uit onderstaande passages uit de Memorie van Toelichting (hierna: MvT) blijkt dat het doel van de concernregeling is; het zorgen voor een administratieve lastenverlichting en het vereenvoudigen van de toepassing van de vrije ruimte binnen een concern. Dit bereikt men door binnen concernverhoudingen niet langer een splitsing te maken tussen vergoedingen en verstrekkingen die deels ten behoeve van werknemers van het ene concernonderdeel worden gedaan en deels ten behoeve van werknemers van een ander concernonderdeel.

(…) “In de praktijk bestaat de behoefte om de werkkostenregeling op concernniveau toe te passen. Dit wetsvoorstel voorziet in de introductie van een concernregeling binnen de werkkostenregeling die tegemoetkomt aan de behoefte de administratieve verwerking te vereenvoudigen.” (…)
Kamerstukken II 2014/15, 34002, nr. 3, p. 23.

(…) “Uit oogpunt van uitvoerbaarheid voor ondernemers en Belastingdienst is gekozen voor een eenvoudig toepasbare regeling met duidelijke kaders.” (…)
Kamerstukken II 2014/15, 34002, nr. 3, p. 23.

Uit de volgende passage uit de MvT zou men kunnen afleiden dat de verschuldigde eindheffing pas op concernniveau wordt bepaald als de vrije ruimte per inhoudingsplichtige en met inachtneming van de 10%-grens wordt overschreden:

(…) “Met het nieuwe artikel 32 van de Wet LB 1964 wordt voor de werkkostenregeling een concernregeling geïntroduceerd waarmee de verschuldigde belasting bij overschrijding van de vrije ruimte op concernniveau vastgesteld kan worden." (…)
Kamerstukken II 2014/15, 34002, nr. 3, p. 59.

In de toelichting op artikel 8.4b, eerste lid, onderdeel b, URLB 2011 is ook opgenomen dat “per deelnemende inhoudingsplichtige wordt vastgelegd welk deel van het hiervoor bedoelde loon ingevolge artikel 31a, tiende lid, van de Wet LB 1964[voetnoot 1] buiten beschouwing wordt gelaten bij de bepaling van het loon op basis waarvan de vrije ruimte wordt berekend”. Zie de regeling van de Staatssecretaris van Financiën van 30 december 2014, Stcrt. 2014, 36880, p. 42.

Bij nadere bestudering staat deze lezing echter haaks op een eerdere passage uit de MvT, waaruit volgt dat de berekening van de vrije ruimte ook op collectief niveau plaatsvindt als geen sprake is van een overschrijding van de vrije ruimte:

(…) “Met de concernregeling wordt als het ware een collectieve vrije ruimte gecreëerd waaruit alle daartoe door de betrokken werkgevers aangewezen vergoedingen en verstrekkingen belastingvrij kunnen plaatsvinden. Dit heeft tot gevolg dat binnen concernverhoudingen niet langer een splitsing hoeft te worden gemaakt tussen vergoedingen en verstrekkingen die deels ten behoeve van werknemers van het ene concernonderdeel worden gedaan en deels ten behoeve van werknemers van een ander concernonderdeel. De bij overschrijding van de gezamenlijke ruimte verschuldigde belasting moet worden aangegeven en afgedragen door het concernonderdeel met de grootste loonsom waarover bij de werknemer loonbelasting is geheven.” (…)
Kamerstukken II 2014/15, 34002, nr. 3, p. 23-24.

En de volgende passage uit de wetsgeschiedenis pleit ook voor een beoordeling op concernniveau:

(…) “Bij de toepassing van de concernregeling worden de deelnemende inhoudingsplichtigen tezamen als één inhoudingsplichtige beschouwd voor de bepaling van de verschuldigde belasting met betrekking tot de in artikel 31, eerste lid, onderdelen f en g, van de Wet LB 1964 bedoelde eindheffingsbestanddelen.” (…)
Kamerstukken II 2014/15, 34002, nr. 3, p. 59.

Wetsgeschiedenis 10%-criterium

De concernregeling is vier jaar nadat de werkkostenregeling (inclusief het 10%-criterium) is ingevoerd in de wet gekomen. De wetsgeschiedenis van artikel 31a, vijftiende lid, onderdeel a, Wet LB 1964 biedt dus geen rechtstreeks aanknopingspunt voor het antwoord op de vraag. Toch kunnen doel en strekking van deze bepaling nog van belang zijn bij de afweging van de kennisgroep.

Met de doelmatigheidsbepaling van artikel 31a, vijftiende lid, onderdeel a, Wet LB 1964 wil de wetgever voorkomen “dat de grondslag voor de bepaling van de forfaitaire ruimte voor de actieve werknemers op onbedoelde wijze wordt vergroot. Ingeval de inhoudingsplichtige op meer dan incidentele basis loon uit vroegere dienstbetrekking aan niet-actieven verstrekt (…) blijft dit loon op grond van de thans voorgestelde bepaling buiten de grondslag voor de forfaitaire ruimte” (Kamerstukken II 2009/10, 32401, nr. 3, p.22). Ter voorkoming van administratieve lasten is de grens gesteld op 10% (Kamerstukken II 2009/10, 32401, nr. 7, p. 35).

Als het 10%-criterium op concernniveau wordt toegepast, kan het voorkomen dat het loon uit vroegere dienstbetrekking niet buiten beschouwing wordt gelaten, terwijl dit wel het geval zou zijn als in dezelfde situatie het criterium per inhoudingsplichtige zou worden vastgesteld.

Conclusie

De kennisgroep komt tot de conclusie dat het 10%-criterium moet worden beoordeeld op concernniveau, maar is van mening dat het ook pleitbaar is dat de berekening op het niveau van de inhoudingsplichtige plaatsvindt.

Gelet op de wetssystematiek van artikel 32 Wet LB 1964 moet die keuze door alle deelnemende inhoudingsplichtigen worden toegepast. De concernregeling is immers een alles-of-niets-regeling. Als de regeling wordt toegepast, geldt deze voor alle concernonderdelen waarvoor gedurende het kalenderjaar sprake is van een direct of indirect belang van ten minste 95% (artikel 32, tweede lid, Wet LB 1964). De verschuldigde eindheffing moet dan worden bepaald alsof de concernonderdelen één inhoudingsplichtige zijn. Hierbij past dat (gezamenlijk) wordt gekozen voor één methode.

Het standpunt zal in de volgende versie van het Handboek Loonheffingen worden opgenomen.

Voetnoten

[Voetnoot 1, terug naar tekst] Het huidige artikel 31a, vijftiende lid, Wet LB 1964.