KG:204:2026:12 Doorbetaaldloonregeling bij reële overeenkomst van opdracht

Publicatiedatum 15-07-2026, 19:38 | Laatste update 15-07-2026, 19:38 | Standpunt

Aanleiding

• X (natuurlijk persoon) is enig bestuurder en enig aandeelhouder van een besloten vennootschap (hierna: bv). X heeft een privaatrechtelijke dienstbetrekking bij deze holding-bv.
• De holding-bv houdt 6% van de aandelen in een werk-bv.
• De werk-bv sluit een reële overeenkomst van opdracht met de holding-bv. Op basis van die overeenkomst van opdracht verricht X werkzaamheden voor de werk-bv. X is de enige persoon die werkzaamheden verricht voor en namens de holding-bv.
• De relatie tussen X en de werk-bv kwalificeert niet als een privaatrechtelijke dienstbetrekking in de zin van artikel 2 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964).
• De holding-bv factureert conform de overeenkomst van opdracht € 120.000 op jaarbasis aan de werk-bv. Van het gefactureerde bedrag heeft € 20.000 betrekking op kosten, lasten en afschrijvingen.
• Er is geen sprake van gedeeld ondernemerschap in de werk-bv.
• Partijen willen de doorbetaaldloonregeling van artikel 32d Wet LB 1964 toepassen, zodat X uitsluitend door de holding-bv wordt verloond.

Vraag

Kunnen partijen de doorbetaalloonregeling toepassen?

Antwoord

Nee, de doorbetaaldloonregeling is niet van toepassing.

De vaststelling van het (gebruikelijk) loon van X vindt uitsluitend plaats op het niveau van de holding-bv. De gebruikelijkloonregeling is niet van toepassing op het niveau van werk-bv. Het (gebruikelijk) loon moet worden vastgesteld aan de hand van artikel 12a Wet LB 1964. De hoogte daarvan staat ter beoordeling van de inspecteur.

Beschouwing

Een van de voorwaarden voor toepassing van de doorbetaaldloonregeling is dat de werknemer uit hoofde van zijn dienstbetrekking (hierna: de hoofdwerkgever) tevens werkzaam is als werknemer van een andere inhoudingsplichtige (hierna: de nevenwerkgever). Voor wat betreft de kwalificatie ‘werknemer’ kan het zowel gaan om een privaatrechtelijke als een fictieve dienstbetrekking. Een fictieve werknemer is volgens de Wet LB 1964 namelijk ook een werknemer. Zie artikel 3 en 4 Wet LB 1964.

De vraag is of in casu sprake is van een fictieve dienstbetrekking met de nevenwerkgever in de zin van artikel 4, onderdeel d, Wet LB 1964. Dit artikel bepaalt dat als dienstbetrekking kwalificeert de arbeidsverhouding van degene die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang (hierna: ab) houdt in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001. Deze fictieve dienstbetrekking is vervolgens nader uitgewerkt in artikel 2h, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: UBLB 1965).

Doorbetaaldloonregeling

Artikel 4 Wet LB 1964 vormde (al) onderdeel van het wetsontwerp loonbelasting 1958. Ten aanzien van deze bepaling merkte de wetgever op dat de bepaling ziet op “groepen van personen (…) wier arbeidsverhouding zeer ver met die uit een dienstbetrekking overeenstemt” (…). Het doel was om deze groepen van personen onder het begrip werknemer te brengen als voldaan is aan de bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden. Zie Kamerstukken II 1958/59, 5380, nr. 7, p. 10. Er werd geen toelichting gegeven of de term ‘arbeidsverhouding’ een zelfstandig vereiste vormde.

Ten aanzien van de toepassing van de fictieve dienstbetrekking voor ab-houders is onder andere de volgende jurisprudentie verschenen:

• Rechtbank Zeeland-West-Brabant kwam tot het oordeel dat geen sprake was van een fictieve dienstbetrekking. Het enkele feit dat de ab-houder werkzaamheden verrichtte voor de werkmaatschappij is voor toepassing van de fictieve dienstbetrekking onvoldoende. Er moet namelijk sprake zijn van een arbeidsverhouding en die ontbrak, omdat de ab-houder de werkzaamheden namens zijn persoonlijke holding voor de werkmaatschappij verrichtte en niet op persoonlijke titel. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 29 juli 2016, ECLI:NL:RBZWB:2016:4775).
• Rechtbank Gelderland oordeelde dat geen sprake was van een fictieve dienstbetrekking, omdat een rechtstreekse overeenkomst tussen de werkmaatschappij en de ab-houder ontbrak. De ab-houder verrichtte de werkzaamheden op basis van een overeenkomst van opdracht namens zijn persoonlijke holding voor de werkmaatschappij en niet op persoonlijke titel. De rechtbank verwijst bij dat oordeel nog naar de hiervoor genoemde uitspraak van Rechtbank Zeeland-West-Brabant. Rechtbank Gelderland 13 januari 2022, ECLI:NL:RBGEL:2022:116.

In de betreffende procedures wordt steeds geconcludeerd dat de fictieve dienstbetrekking voor ab-houders toepassing mist in het geval een arbeidsverhouding ontbreekt tussen de ab-houder en de rechtspersoon waarvoor de werkzaamheden worden verricht. De Hoge Raad heeft zich nog niet uitgesproken over de vraag of het bestaan van een arbeidsverhouding een zelfstandig criterium vormt bij de toetsing aan de fictieve dienstbetrekking.

Verder kan het zogenoemde B-notarissenarrest II genoemd worden. De Hoge Raad oordeelt in dat arrest dat de relatie tussen een directeur-grootaandeelhouder - die via diens praktijkvennootschap werkzaamheden verrichtte - en een samenwerkingsverband niet als fictieve dienstbetrekking van gelijkgestelden kwalificeert (artikel 4, onderdeel e, Wet LB 1964). De Hoge Raad werpt bij dat oordeel de vraag op of de relatie tussen de directeur-grootaandeelhouder en de werkmaatschappij a priori “al een arbeidsverhouding is”, maar beantwoordt die vraag vervolgens niet, omdat per definitie al een wettelijke uitzondering geldt voor de persoon die arbeid verricht uitsluitend voor rekening en risico van de onderneming van de rechtspersoon waarvan hij directeur-grootaandeelhouder is. HR 14 februari 2014, ECLI:NL:HR:2014:283. Het hof beantwoordt die vraag wel in een andere procedure over de toepassing van de fictieve dienstbetrekking van gelijkgestelden. Het hof overweegt in die casus dat de werkzaamheden die de personen in kwestie uitsluitend werkzaamheden verrichtten in het kader van de rechtsbetrekking tot hun persoonlijke holdings en een tussenholding. Er is naar het oordeel van het hof niet komen vast te staan dat de persoonlijke holdings en tussenholding reële betekenis missen. Doordat een arbeidsverhouding met de werkmaatschappij ontbreekt, is de conclusie van het hof dat de fictieve dienstbetrekking voor gelijkgestelden niet van toepassing is. Hof Den Haag 15 januari 2019, ECLI:NL:GHDHA:2019:98.

Gelet op genoemde jurisprudentie is de fictieve dienstbetrekking voor ab-houders in casu niet van toepassing. Omdat op basis van de feiten en omstandigheden sprake is van een reële overeenkomst van opdracht tussen de holding-bv en de werk-bv, verricht X de arbeid enkel ten behoeve van de holding-bv en niet (op persoonlijke titel) ten behoeve van de werk-bv. De relatie tussen X en werk-bv voldoet daarmee niet aan artikel 4, onderdeel d, Wet LB 1964. De doorbetaaldloonregeling is niet van toepassing, omdat een (fictieve) dienstbetrekking met de nevenwerkgever (werk-bv) ontbreekt.

Omdat X arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner een ab heeft, geldt de gebruikelijkloonregeling van artikel 12a Wet LB 1964. Dit artikel bepaalt dat het in het kalenderjaar van dat lichaam genoten loon ten minste wordt gesteld op het hoogste van de volgende bedragen:

Gebruikelijkloonregeling

1. het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking;
2. het hoogste loon van de werknemers die in dienst zijn van het lichaam, bedoeld in de aanhef, of met het lichaam verbonden lichamen;
3. € 58.000 (2026).

In het verlengde van de conclusie dat X enkel arbeid verricht ten behoeve van de holding-bv en niet ten behoeve van de werk-bv, geldt dat de gebruikelijkloonregeling niet van toepassing is voor X op het niveau van de werk-bv. De gebruikelijkloonregeling geldt enkel op het niveau van de holding-bv.

Bij toepassing van de gebruikelijkloonregeling bij de holding-bv geldt als uitgangspunt het genoten loon. Dit bedraagt in casu € 0. Het fictief loon bij de holding-bv wordt vervolgens vastgesteld met toepassing van de gebruikelijkloonregeling. De hoogte daarvan staat ter beoordeling van de inspecteur. Bij het bepalen van welke dienstbetrekking het meest vergelijkbaar is met die van X bij de holding-bv kan aansluiting worden gezocht bij een dienstbetrekking tussen de werk-bv en haar werknemer(s).