KG:204:2026:2 Voorwaarden doorbetaaldloonregeling in AB-verhoudingen

Publicatiedatum 14-01-2026, 13:24 | Laatste update 14-01-2026, 16:36 | Standpunt

Aanleiding

X (natuurlijk persoon) houdt een 100%-belang in een bv. De bv heeft een 100%-belang in vier dochtervennootschappen. X heeft een aanmerkelijk belang (hierna: AB) in bv en genoemde vennootschappen. X verricht voor al deze vennootschappen werkzaamheden. X heeft voor deze werkzaamheden geen overeenkomsten afgesloten (noch op persoonlijke titel noch namens de bv). X heeft ook geen beloningen bedongen dan wel ontvangen voor de betreffende werkzaamheden.

Na afloop van het desbetreffende jaar constateert de inspecteur dat de gebruikelijkloonregeling van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) ten onrechte niet is toegepast.

Vraag

Kan de doorbetaaldloonregeling nog worden toegepast als geen sprake is geweest van genoten loon in de zin van artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964)?

Antwoord

Ja, met als gevolg dat op grond van artikel 12a, derde lid, Wet LB 1964 de gebruikelijkloonregeling op holdingniveau kan worden toegepast.

Beschouwing

Artikel 12a Wet LB 1964

Artikel 12a, eerste lid, Wet LB 1964 schrijft voor dat de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang (hierna: AB) heeft, het in het kalenderjaar van dat lichaam genoten loon ten minste wordt gesteld op het hoogste van de volgende bedragen:

1. het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking;
2. het hoogste loon van de werknemers die in dienst zijn van het lichaam, bedoeld in de aanhef, of met het lichaam verbonden lichamen;
3. € 56.000 (2025).

Artikel 12a, eerste lid, Wet LB 1964 duidt erop dat per lichaam het gebruikelijk loon dient te worden vastgesteld; er wordt immers gesproken van genoten loon in “dat lichaam”. Dit is ook door de wetgever bevestigd bij de inwerkingtreding van de gebruikelijkloonregeling. Zie Kamerstukken I 1996/97, 24761, nr. 62b, p. 15. Ook de Hoge Raad heeft bevestigd dat er vanuit moet worden gegaan dat de wetgever in ‘concernsituaties’ een toepassing van de in artikel 12a Wet LB 1964 opgenomen regeling ‘per dienstbetrekking’ voor ogen heeft gestaan. Zie Hoge Raad 11 november 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU6018.

Met ingang van 2010 is in artikel 12a (thans derde lid) opgenomen, dat als de doorbetaaldloonregeling van artikel 32d Wet LB 1964 van toepassing is, het eerste tot en met het vierde lid van artikel 12a Wet LB 1964 worden toegepast alsof de ten behoeve van deze andere lichamen verrichte arbeid is verricht ten behoeve van de inhoudingsplichtige die ingevolge artikel 32d Wet LB 1964 geacht wordt het loon te verstrekken. De staatssecretaris heeft hierover destijds het volgende opgemerkt:

“Het is echter niet de bedoeling dat een aanmerkelijkbelanghouder met concernvennootschappen bij iedere concernvennootschap een gebruikelijk loon dient op te nemen. In dergelijke situaties kan de zogenoemde doorbetaaldloonregeling toepassing vinden (artikel 32d van de Wet LB 1964). (…) Dan verantwoordt één vennootschap – in het algemeen de persoonlijke holding-bv – een loon dat gebruikelijk is ten opzichte van de totale arbeidsprestatie voor alle concernvennootschappen, met de bewijsregels die daarvoor in artikel 12a zijn gesteld.”
Kamerstukken II 2009/10, 32129, nr. 3, p. 54.

In het kader van de mogelijke verandering in de fiscale kwalificatie van de arbeidsverhouding van een directeur-grootaandeelhouder (hierna: dga) is door de wetgever tevens het volgende opgemerkt:

“De leden van de fractie van het CDA vragen nog om een toelichting op de opmerking dat in de wetgeving meer richting kan worden gegeven aan de toepassing van artikel 32d van de Wet op de loonbelasting 1964. Het gaat hierbij om de praktijk dat een dga met een concern (een holding en meerdere werkmaatschappijen) bij één bv zijn loon opneemt waarbij het totaal van de werkzaamheden aan de gebruikelijkloonregeling wordt getoetst. Deze praktijk wordt bij Overige fiscale maatregelen 2010 in de wet vastgelegd. Het komt er dan op neer dat per vennootschap een gebruikelijk loon moet worden verantwoord, tenzij artikel 32d van de Wet op de loonbelasting 1964 van toepassing is waarvoor in de tekst van de gebruikelijkloonregeling wordt opgenomen dat de bewijsregel (met inbegrip van de marge van 30%) op het totaal van de werkzaamheden van de dga wordt toegepast.”
Kamerstukken II 2009/10, 31705, nr. 23, p. 23.

Voorwaarden artikel 32d Wet LB 1964

Voor toepassing van de doorbetaaldloonregeling gelden de volgende voorwaarden:

1. De werknemer moet uit hoofde van zijn dienstbetrekking (hierna: de hoofdwerkgever) tevens werkzaam zijn als werknemer van een andere inhoudingsplichtige (hierna: de nevenwerkgever).
2. De werknemer staat het hem toekomende loon af aan de hoofdwerkgever. De nevenwerkgever moet dit loon rechtstreeks afdragen aan de hoofdwerkgever (afdrachtverplichting).
3. De nevenwerkgever verstrekt aan de werknemer geen verstrekkingen, die niet vooraf aan de hoofdwerkgever zijn medegedeeld.
4. De hoofdwerkgever en werknemer zijn gevestigd dan wel wonen in Nederland (tenzij artikel 32d, tweede lid, Wet LB 1964 van toepassing is).

Mede om geschillen te voorkomen is met betrekking tot de eerste voorwaarde in de slotzin van artikel 32d, eerste lid, Wet LB 1964 een aanvullend criterium geformuleerd voor de situatie waarin het loon wordt afgestaan aan een lichaam waarin de werknemer een AB heeft. Dat maakt toepassing van de doorbetaaldloonregeling mogelijk bij een bv, waarin de werknemer een AB-belang heeft, in geval van zogenoemd gedeeld ondernemerschap met andere AB-houders via een praktijk-bv. Er moet dan materieel getoetst worden of de samenwerking en de financiële verhoudingen in de praktijk-bv vergelijkbaar zijn met die van vennoten in een vennootschap onder firma. Zie in dat kader onder andere Kamerstukken II 2007/08, 31206, nr. 3, p. 26.

Daarnaast heeft de wetgever aangegeven dat de doorbetaaldloonregeling ook van toepassing kan zijn ten aanzien van iemand die directeur en enig aandeelhouder is van een houdstermaatschappij die enig aandeelhouder is van een of meer werkmaatschappijen (“een zuivere holdingstructuur”). In dat geval kan worden gezegd dat de dga uit hoofde van zijn dienstbetrekking bij de houdstermaatschappij tevens werknemer is bij de werkmaatschappij(en) waarvoor hij arbeid verricht. In dat geval wordt aan de eerste voorwaarde voldaan. Zie Kamerstukken II 2007/08, 31206, nr. 6, p. 23.

Voordat de doorbetaaldloonregeling kan worden toegepast, moet er – op verzoek van de nevenwerkgever, hoofdwerkgever en de werknemer – een beschikking zijn afgegeven door de inspecteur. Zie artikel 32d, derde lid, Wet LB 1964. De voorwaarde van een beschikking geldt niet voor de werknemer, die een AB heeft in de betrokken inhoudingsplichtige(n) (nevenwerkgever(s)) én de inhoudingsplichtige aan wie het loon wordt afgestaan (de hoofdwerkgever) aangifte doet overeenkomstig de doorbetaaldloonregeling. Zie artikel 32d, vierde lid, Wet LB 1964. Een dergelijke beschikking (vooraf) is volgens de wetgever niet nodig, omdat in die situatie het de inhoudingsplichtigen en de werknemer (dga) duidelijk zal zijn of aan de voorwaarden voor toepassing van de doorbetaaldloonregeling is voldaan. Daarnaast weten de inhoudingsplichtigen en de werknemer in AB-verhoudingen of zij allen de doorbetaaldloonregeling willen toepassen. Zie Kamerstukken II 2008/09, 31705, nr. 3, p. 25.

Toepassing van artikel 32d Wet LB 1964 in casu (en daarmee ook artikel 12a, derde lid, Wet LB)

Artikel 12a, derde lid, Wet LB 1964 is van toepassing “indien artikel 32d van toepassing is”. In een situatie dat de nevenwerkgever geen loon afdraagt aan de hoofdwerkgever wordt niet voldaan aan de letterlijke wettekst van de doorbetaaldloonregeling. De nevenwerkgever voldoet immers niet aan de afdrachtverplichting. Deze letterlijke interpretatie van de wettekst van artikel 32d Wet LB 1964 (en artikel 12a, derde lid, Wet LB) verhindert de toepassing van de gebruikelijkloonregeling op concernniveau in de onderhavige situatie.

In de praktijk doet bovenstaande situatie zich veelvuldig voor en vaak wordt dan toch op concernniveau de gebruikelijkloonregeling toegepast. Dit is in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever. Zie Kamerstukken II 2009/10, 32129, nr. 3, p. 54: “het is echter niet de bedoeling dat een aanmerkelijkbelanghouder met concernvennootschappen bij iedere concernvennootschap een gebruikelijk loon dient op te nemen”. In de jurisprudentie is een rechter nooit expliciet op deze problematiek ingegaan, maar impliciet gaat de rechtspraak soepel om met de toepassing van artikel 12a, derde lid, Wet LB 1964. Toepassing van de doorbetaaldloonregeling wordt als vaststaand feit aangenomen, ondanks dat uit de feiten niet blijkt dat sprake is van een loon bij een nevenwerkgever. Zie bijvoorbeeld Gerechtshof Amsterdam 20 april 2021 (ECLI:NL:GHAMS:2021:1305), Rechtbank Noord-Holland 15 oktober 2021 (ECLI:NL:RBNLHO:2021:9979) en Rechtbank Noord-Holland 24 september 2018 (ECLI:NLRBNHO:2018:8547).

Gelet op het bovenstaande wordt bij de toepassing van de doorbetaaldloonregeling onder loon (en het afdragen daarvan) mede begrepen fictief loon (in de zin van artikel 12a Wet LB 1964). Dit betekent dat als de gebruikelijkloonregeling van toepassing is bij de nevenwerkgever de doorbetaaldloonregeling van toepassing kan zijn, als sprake is van fictief loon op grond van artikel 12a van de Wet LB 1964. Dit heeft tot gevolg dat de gebruikelijkloonregeling op concernniveau in casu alsnog kan worden toegepast (artikel 12a, derde lid, Wet LB 1964).