KG:206:2022:1 Doorschuifbeschikking in verhouding tot artikel 9.6 Wet IB 2001

Aanleiding

Op grond van artikel 26, eerste lid, van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (hierna: Bvdb 2001) stelt de inspecteur het bedrag van het naar een volgend jaar over te brengen buitenlands inkomen uit werk en woning en het bedrag van het naar een volgend jaar over te brengen buitenlands voordeel uit sparen en beleggen vast bij voor bezwaar vatbare beschikking (de zogeheten doorschuifbeschikking). Daarnaast bepaalt artikel 26, eerste lid, Bvdb 2001 dat de doorschuifbeschikking gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag over het betreffende jaar wordt vastgesteld. Het naar het volgende jaar over te brengen bedrag aan buitenlands inkomen uit werk en woning respectievelijk buitenlands voordeel uit sparen en beleggen dient afzonderlijk te worden vermeld op het aanslagbiljet. Dit gebeurt niet altijd. In de praktijk komt het voor dat een losse doorschuifbeschikking wordt vastgesteld, nadat de aanslag is opgelegd.

Vraag

Kan een losse doorschuifbeschikking op grond van artikel 9.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) ambtshalve worden herzien in het voordeel van belanghebbende?

Antwoord

Ja.

Beschouwing

Artikel 9.6 Wet IB 2001 luidt als volgt:

1. "Een ambtshalve vermindering van een belastingaanslag geschiedt uitsluitend op de voet van dit artikel.
2. In bij ministeriële regeling aan te wijzen gevallen wordt een onjuiste belastingaanslag door de inspecteur ambtshalve verminderd.
3. Indien de belastingplichtige een verzoek om ambtshalve vermindering heeft gedaan en dat verzoek geheel of gedeeltelijk wordt afgewezen, beslist de inspecteur dat bij een voor bezwaar vatbare beschikking.
4. Dit artikel is van overeenkomstige toepassing met betrekking tot beschikkingen die afzonderlijk op het aanslagbiljet van de belastingaanslag zijn vermeld, waarbij voor de toepassing van dit artikel het verzamelinkomen, bedoeld in artikel 2.18, alsmede de belastingrente en de revisierente, bedoeld in hoofdstuk VA van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, geacht worden onderdeel uit te maken van de belastingaanslag."

In artikel 9.6, vierde lid, Wet IB 2001 is bepaald dat de bijzondere regels die op grond van artikel 9.6 Wet IB 2001 gelden voor ambtshalve vermindering van een belastingaanslag, ook van toepassing zijn op beschikkingen die afzonderlijk op het aanslagbiljet van de belastingaanslag zijn vermeld.

Deze bepaling brengt met zich dat als een verzoek om ambtshalve vermindering van een belastingaanslag betrekking heeft op een afzonderlijk op het aanslagbiljet vermelde beschikking en dat verzoek geheel of gedeeltelijk wordt afgewezen, de mogelijkheid om tegen de afwijzing ex artikel 9.6, derde lid, Wet IB 2001 bezwaar en beroep aan te tekenen tevens geldt voor beschikkingen die afzonderlijk op het aanslagbiljet zijn vermeld.

In de wetsgeschiedenis van artikel 9.6 Wet IB 2001 is hierover het volgende vermeld (Kamerstukken II 2009/10, 32130, nr. 3, p. 51):

“Het derde lid zorgt voor rechtsbescherming als een verzoek om vermindering geheel of gedeeltelijk wordt afgewezen. Wat is geregeld voor de belastingaanslag IB geldt ook voor de beschikkingen die afzonderlijk op het aanslagbiljet van die belastingaanslag zijn vermeld. Dit is geregeld in het vierde lid. Het gaat hier om beschikkingen zoals verrekening belastingkorting verlies uit aanmerkelijk belang, verliesverrekening, niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek, niet gerealiseerde zelfstandigenaftrek, verzamelinkomen, heffings-, invorderings- en revisierente en boete. Met de bepaling dat voor de toepassing van artikel 9.6 de heffingsrente, de revisierente en het verzamelinkomen geacht worden onderdeel van de belastingaanslag te zijn, wordt bereikt dat als de belastingplichtige een verzoek om ambtshalve vermindering doet voor de belastingaanslag dat verzoek tevens betrekking heeft op de beschikking heffingsrente, de beschikking revisierente en de beschikking verzamelinkomen. Hiermee wordt met betrekking tot het verzoek om ambtshalve vermindering hetzelfde bereikt als artikel 24a, derde en vierde lid, van de AWR bereikt voor bezwaar en beroep.”

In de Memorie van Toelichting bij de Wet aanpassing box 3 (Kamerstukken II 2020/21, 35577, nr. 3, p. 17) is het volgende opgenomen:

“Op grond van het vierde lid van artikel 9.6 Wet IB 2001 geldt deze werkwijze ook voor beschikkingen die op de aanslag inkomstenbelasting zijn vermeld, waaronder automatisch ook de beschikkingen die worden gegeven op grond van het voorgestelde artikel 9.4a, eerste lid, onderdelen a en b, Wet IB 2001. In dat kader wordt voorgesteld tevens te regelen dat de bedragen die in deze beschikkingen worden vastgesteld, voor de toepassing van een bezwaar of beroep tegen een afwijzing van een verzoek om ambtshalve vermindering geacht worden onderdeel uit te maken van de belastingaanslag. Concreet heeft dit tot gevolg dat een bezwaar en beroep tegen een afwijzing van een verzoek om ambtshalve vermindering van het bij deze beschikkingen vastgestelde bedrag ook geldt als een bezwaar en beroep tegen een afwijzing van een verzoek om ambtshalve vermindering van de gehele belastingaanslag. Omgekeerd geldt een bezwaar en beroep tegen een afwijzing van een verzoek om ambtshalve vermindering van de belastingaanslag ook als een bezwaar en beroep tegen de afwijzing van een verzoek om ambtshalve vermindering van een van de nieuwe beschikkingen.”

In artikel 11 Bvdb 2001 is de doorschuifregeling voor buitenlands inkomen uit werk en woning opgenomen. De doorschuifregeling houdt in dat buitenlands inkomen uit werk en woning waarvoor in het desbetreffende jaar geen voorkoming van dubbele belasting verleend kan worden, overgebracht wordt naar het volgende jaar. Dit mee te nemen bedrag wordt door de inspecteur vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking, de zogeheten doorschuifbeschikking. Artikel 11, eerste lid, Bvdb 2001 luidt:

1. “Een bedrag aan in een jaar vrij te stellen buitenlands inkomen uit werk en woning – per Mogendheid berekend met inachtneming van de verrekening volgens artikel 12- dat door de toepassing van artikel 10, derde lid, niet leidt tot een vermindering van belasting over dat jaar, wordt overgebracht naar het volgend jaar. Deze overbrenging vindt alleen plaats indien het naar het volgend jaar over te brengen buitenlands inkomen uit werk en woning door de inspecteur is vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking.”

Artikel 24a, eerste lid, Bvdb 2001 bevat een gelijkluidende doorschuifregeling voor buitenlands voordeel uit sparen en beleggen:

1. “Een bedrag aan in een jaar vrij te stellen buitenlands voordeel uit sparen en beleggen dat als gevolg van het in aanmerking nemen van de persoonsgebonden aftrek en de toepassing van artikel 24, tweede lid, tweede volzin, niet leidt tot een vermindering van belasting over dat jaar, wordt overgebracht naar het volgend jaar. Deze overbrenging bedraagt niet meer dan het bedrag van de persoonsgebonden aftrek waarmee het voordeel uit sparen en beleggen is verminderd. De overbrenging vindt alleen plaats indien het naar het volgend jaar over te brengen buitenlands voordeel uit sparen en beleggen door de inspecteur is vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking.”

Artikel 26, eerste lid, Bvdb 2001 regelt de formele vaststelling van de doorschuifbeschikking als volgt:

1. “De inspecteur stelt het bedrag van het volgens artikel 11 naar een volgend jaar over te brengen buitenlands inkomen uit werk en woning per Mogendheid en het bedrag van het volgens artikel 24a naar een volgend jaar over te brengen buitenlands voordeel uit sparen en beleggen vast bij voor bezwaar vatbare beschikking. Deze vaststelling gebeurt gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over dat jaar. Het bedrag van het naar het volgend jaar over te brengen buitenlands inkomen uit werk en woning en het bedrag van het naar het volgend jaar over te brengen buitenlands voordeel uit sparen en beleggen worden op het aanslagbiljet afzonderlijk vermeld.”

Uit bovengenoemde bepalingen volgt ook dat een doorschuifbeschikking een constitutief vereiste is voor toepassing van de doorschuifregeling. Verder is de doorschuifbeschikking gekoppeld aan de belastingaanslag en het aanslagbiljet. Het vaststellen van de doorschuifbeschikking dient immers gelijktijdig te geschieden met het vaststellen van de aanslag over het betreffende jaar. Het naar het volgend jaar over te brengen bedrag dient daarnaast afzonderlijk te worden vermeld op het aanslagbiljet.

Door deze koppeling met de belastingaanslag en het aanslagbiljet valt de doorschuifbeschikking, bij vaststelling daarvan in overeenstemming met artikel 26 Bvdb 2001, onder de reikwijdte van artikel 9.6 Wet IB 2001. In artikel 9.6, vierde lid, Wet IB 2001 is immers bepaald dat de bijzondere regels van artikel 9.6 Wet IB 2001 ook voor beschikkingen gelden indien zij afzonderlijk op het aanslagbiljet zijn vermeld. Dit brengt mee dat (met overeenkomstige toepassing van artikel 9.6, derde lid, Wet IB 2001) bezwaar mogelijk is tegen een afwijzende beslissing op een verzoek om herziening van een doorschuifbeschikking die op het aanslagbiljet staat is vermeld.

In de praktijk komt het echter voor dat de inspecteur wel een aanslag oplegt, maar verzuimt (gelijktijdig) een doorschuifbeschikking af te geven. Hoewel gelijktijdige vaststelling in beginsel het uitgangspunt is, kan de doorschuifbeschikking ook op een later tijdstip dan de vaststelling van de aanslag worden afgegeven. De belastingplichtige heeft namelijk een materieel belang bij het alsnog vaststellen van een doorschuifbeschikking.

Bij het niet gelijktijdig met de aanslag vaststellen van de doorschuifbeschikking wordt het over te brengen bedrag niet afzonderlijk vermeld op het aanslagbiljet. Dit werpt de vraag op of artikel 9.6, vierde lid, Wet IB 2001 dan van toepassing blijft. Naar de letterlijke tekst van de wet zou deze vraag ontkennend moeten worden beantwoord, nu in artikel 9.6, vierde lid, Wet IB 2001 wordt gesproken van “beschikkingen die afzonderlijk op het aanslagbiljet van de belastingaanslag zijn vermeld”.

De grammaticale interpretatie zou tot gevolg hebben dat tegen een afwijzende beschikking op een verzoek om herziening van de losse doorschuifbeschikking geen rechtsmiddelen openstaan. De belastingplichtige geniet aldus minder rechtsbescherming dan wanneer de doorschuifbeschikking wel tijdig zou zijn vastgesteld door de inspecteur. Er doet zich dan een tekortkoming in de rechtsbescherming voor die niet door de wetgever is voorzien of beoogd. Uit eerdergenoemde wetgeschiedenis volgt immers dat artikel 9.6 Wet IB 2001 juist is bedoeld om de rechtsbescherming te verruimen. Gelet op de strekking van de wet kan worden gezegd dat ook een eventuele ambtshalve herziening van een losse doorschuifbeschikking onder het toepassingsbereik van artikel 9.6 Wet IB 2001 blijft vallen.

Ten overvloede wordt nog opgemerkt dat toepassing van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur tot eenzelfde uitkomst kan leiden. Uit het arrest van de Hoge Raad van 30 september 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP3080 valt op te maken dat de inspecteur op grond van het evenredigheidsbeginsel de nadelige gevolgen voor een belastingplichtige die gepaard gaan met een door de inspecteur gemaakte keuze, moet compenseren. Hier zou de ontstane tekortkoming in de rechtsbescherming als gevolg van het niet gelijktijdig vaststellen van de doorschuifbeschikking gezien kunnen worden als een nadeel dat door de inspecteur moet worden opgeheven.

Conclusie

Een doorschuifbeschikking die niet gelijktijdig met de aanslag is vastgesteld, wordt niet afzonderlijk vermeld op het aanslagbiljet. Dit zou op grond van een grammaticale uitleg tot gevolg hebben dat artikel 9.6, vierde lid, Wet IB 2001 niet van toepassing is. Dit is echter niet de bedoeling van de wetgever geweest. Daarom valt ook de losse doorschuifbeschikking onder het bereik van artikel 9.6 Wet IB 2001.