KG:206:2022:2 Bezwaar tegen nihilaangifte omzetbelasting of tegen voldoening op aangifte omzetbelasting kan ertoe leiden dat meer belasting wordt teruggegeven dan eerder is voldaan

Casus 1

Een belastingplichtige dient tijdig een nihilaangifte omzetbelasting in over het vierde kwartaal 2020. Enige tijd later komt belastingplichtige erachter dat hij over dat tijdvak recht heeft op een teruggaaf van € 20.000. Belastingplichtige komt in bezwaar tegen deze nihilaangifte en vraagt € 20.000 terug.

Vraag 1

Kan bezwaar worden gemaakt tegen de nihilaangifte c.q. nihil-betaling en kan dit leiden tot een teruggaaf?

Casus 2

Een belastingplichtige dient tijdig een aangifte omzetbelasting in over het vierde kwartaal 2020 naar een te betalen bedrag van € 5.000. Het aangegeven bedrag aan omzetbelasting wordt tijdig betaald.  Enige tijd later komt belastingplichtige erachter dat hij over dat tijdvak eigenlijk € 5.000 had moeten terugvragen in plaats van € 5.000 te voldoen op aangifte. Belastingplichtige komt tijdig in bezwaar tegen de voldoening op aangifte en vraagt € 10.000 terug.

Vraag 2

Kan een bezwaar tegen de voldoening op aangifte ertoe leiden dat meer belasting wordt teruggegeven dan eerder is voldaan?

Antwoorden

1. Ja.
2. Ja.

Toelichting

1. Op basis van de letterlijke tekst van artikel 26 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) is er geen mogelijkheid om tegen een nihilaangifte in bezwaar en beroep te komen. Dit levert een lacune in de rechtsbescherming op. Met het arrest van de Hoge Raad van 5 februari 2021, ECLI:NL:HR:2021:179 in het achterhoofd, neemt de kennisgroep het standpunt in dat in deze leemte kan worden voorzien door een tijdige nihilaangifte gelijk te stellen met een voldoening op aangifte van nihil.
2. Op grond van artikel 26, tweede lid, AWR, wordt de voldoening of afdracht op aangifte, dan wel de inhouding door een inhoudingsplichtige, van een bedrag als belasting voor de mogelijkheid van beroep gelijkgesteld met een voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 18 december 1991, ECLI:NL:HR:1991:BH8149 impliciet geoordeeld dat bezwaar kan worden gemaakt tegen een negatieve voldoening op aangifte teneinde een (grotere) teruggaaf te realiseren. Deze omweg is bij een teruggaafbeschikking niet (meer) nodig, want de teruggaafbeschikking is een voor bezwaar vatbare beschikking. Als het gaat om een positieve voldoening op aangifte of een voldoening van nihil, dan biedt het arrest van de Hoge Raad naar het oordeel van de kennisgroep voldoende grond om het bezwaar ontvankelijk te achten, ook voor het deel dat ziet op het verkrijgen van een teruggaaf.

Beschouwing

Vooraf

Vaststaat dat een belastingplichtige tegen zijn voldoening op aangifte van € 100.000 in zijn bezwaar, waarin wordt aangevoerd dat € 20.000 te veel is betaald, kan worden ontvangen. Eveneens staat vast dat een belastingplichtige tegen een teruggaafbeschikking van € 100.000 in zijn bezwaar, waarin wordt aangevoerd dat € 20.000 te weinig is teruggevraagd, kan worden ontvangen. De vraag die nu voorligt is of een bezwaar tegen de voldoening op aangifte, dat strekt tot een teruggaaf die groter is dan het voldane bedrag, ook voor het teruggavedeel “onder nul” ontvankelijk is. Hetzelfde geldt voor het bezwaar tegen een nihilaangifte, waarbij niets is voldaan en er ook geen teruggaafbeschikking is. Kan in dat geval in bezwaar een teruggaaf worden gerealiseerd? Naar het oordeel van de kennisgroep is er sprake van een rechtstekort, op het moment dat geoordeeld zou worden dat het deel “onder nul” niet in bezwaar aan de orde kan komen. In navolging van het arrest van de Hoge Raad van 5 februari 2021, ECLI:NL:HR:2021:179 zou deze leemte moeten worden weggenomen. De kennisgroep is van oordeel dat de huidige rechtspraak reeds aanknopingspunten biedt om het deel “onder nul” in bezwaar aan de orde te laten komen.

Het gaat hier om ontvankelijkheidskwesties en die zijn van openbare orde. Dit betekent dat de rechter de ontvankelijkheid actief, dus zonder dat er door een partij een beroep op is gedaan, zal toetsen. Het kan dus zijn dat de rechter anders zal oordelen dan de kennisgroep.

1. Kan bezwaar worden gemaakt tegen een nihilaangifte?

Artikel 26 AWR luidt als volgt:

“1. In afwijking van artikel 8:1 van de Algemene wet bestuursrecht kan tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit slechts beroep bij de bestuursrechter worden ingesteld, indien het betreft:

a. een belastingaanslag, daaronder begrepen de in artikel 15 voorgeschreven verrekening, of

b. een voor bezwaar vatbare beschikking.

2. De voldoening of afdracht op aangifte, dan wel de inhouding door een inhoudingsplichtige, van een bedrag als belasting wordt voor de mogelijkheid van beroep gelijkgesteld met een voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur. De wettelijke voorschriften inzake bezwaar en beroep tegen zodanige beschikking zijn van overeenkomstige toepassing, voorzover de aard van de voldoening, de afdracht of de inhouding zich daartegen niet verzet.”

Op basis van de letterlijke tekst van artikel 26 AWR bestaat er geen mogelijkheid om tegen een nihilaangifte in bezwaar en beroep te komen. Er is immers geen sprake van een belastingaanslag of van een voor bezwaar vatbare beschikking en er is evenmin sprake van voldoening of afdracht op aangifte. 

Bijl heeft voor deze situatie aandacht gevraagd in zijn annotatie onder HR 13 november 2009, ECLI:NL:HR:2009:BB6436, BNB 2010/50:

“3. (…) In dit verband wil ik nog wijzen op de aangifte die op nihil uitkomt. In de omzetbelasting kan dat door saldering van verschuldigde en aftrekbare belasting, maar ook door toepassing van de voorlopige vermindering voor kleine ondernemers. In de redenering van het Hof zou belanghebbende in dat geval geen enkele weg openstaan om bezwaar te maken. Er is immers geen sprake van een op aangifte voldaan bedrag aan belasting en ook niet van een (komende) teruggaafbeschikking. Uit een oogpunt van rechtsbescherming lijkt dat niet aanvaardbaar. Het is daarom volstrekt redelijk belastingplichtige de mogelijkheid te geven binnen zes weken na indiening van de aangifte daartegen bezwaar te maken. Aldus reeds, impliciet, HR 18 december 1991, nr. 27 128, BNB 1992/183*.”

Het Hof ‘s-Gravenhage heeft op 30 maart 2012, ECLI:NL:GHSGR:2012:BW8025, een uitspraak gedaan in lijn met hetgeen hiervoor door Bijl is voorgesteld:

“7.3. De wettelijke bepalingen vormen een gesloten stelsel van rechtsbescherming. Dit stelsel voorziet niet uitdrukkelijk in de mogelijkheid tegen een nihilaangifte voor de omzetbelasting als die van 21 maart 2008 een rechtsmiddel aan te wenden. Nu de nihilaangifte tot en met de laatste dag van de daarvoor gestelde termijn, 31 maart 2008, niet is gewijzigd (belanghebbende heeft vóór het einde van de aangiftetermijn geen handeling verricht die als wijziging van de aangifte kan worden beschouwd), stelt het Hof vast dat belanghebbende per die datum binnen het wettelijke stelsel een bedrag van nihil als verschuldigde belasting op aangifte heeft voldaan. Zulks is gelijk te stellen met een voor bezwaar vatbare beschikking van de Inspecteur. Hieraan staat niet in de weg dat voor de betaling van het bedrag van nihil feitelijk geen handeling is verricht.”

Het ging in deze casus om een nihilaangifte over het jaar 2007, waarbij op een later moment (buiten de bezwaartermijn) een suppletieaangifte met een terug te geven bedrag werd ingediend.

Zoals gezegd is er op basis van de letterlijke tekst van artikel 26 AWR geen mogelijkheid om tegen een nihilaangifte in bezwaar en beroep te komen. Dit levert een lacune in de rechtsbescherming op.

In zijn arrest van 5 februari 2021, ECLI:NL:HR:2021:179 constateerde de Hoge Raad een leemte in de rechtsbescherming. De Hoge Raad oordeelde dat de rechter in die leemte moet voorzien.

De Hoge Raad overwoog in dat arrest:

“3.4 Uit die parlementaire geschiedenis blijkt dat de wetgever zich bewust was van het belang dat gemoeid is met het bieden van effectieve rechtsbescherming voor de burger die geconfronteerd wordt met een besluit van een afnemer dat mede is gebaseerd op authentieke gegevens uit de basisregistratie inkomen. De wetgever heeft willen voorkomen dat het voor die burger onmogelijk zou zijn om op enig moment ten minste eenmaal de juistheid van die gegevens in rechte te bestrijden, hetzij naar aanleiding van de regeling van de belastingaanslag, hetzij naar aanleiding van het gebruik van het inkomensgegeven. Deze bedoeling van de wetgever strookt met de in het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) gewaarborgde rechten. Artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: EP) brengt immers mee dat een maatregel die het ongestoorde genot van eigendom aantast niet als ‘lawful’ kan worden aangemerkt indien zij geen procedurele garanties inhoudt die de betrokkene een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van die maatregel. De aanspraak op een wettelijk voorziene tegemoetkoming in de kosten van levensonderhoud behoort tot de door artikel 1 EP beschermde eigendomsrechten.

Voorts dienen geschillen inzake ‘welfare allowances’ te worden aangemerkt als de vaststelling van ‘civil rights and obligations’ zodat ook uit artikel 6 EVRM voortvloeit dat de rechter effectieve rechtsbescherming moet kunnen bieden.

3.5 In het licht van het hiervoor overwogene vertoont de tekst van de in Hoofdstuk IVA AWR opgenomen regeling, met name de artikelen 21j en 21k AWR, een leemte. Uit de tekst en de wetsgeschiedenis van Hoofdstuk IVA AWR blijkt niet dat de wetgever aandacht heeft besteed aan de noodzaak aan degene tegen wie het oorspronkelijke besluit van de afnemer is gericht een rechtsingang te bieden in geval diens bezwaren (mede) zijn gericht tegen de inkomensgegevens van een derde, zoals een (ex-) partner.

3.6 Gelet op het hiervoor in 3.4 overwogene zal de rechter in deze leemte moeten voorzien. Dat kan geschieden door artikel 21j, lid 1, AWR zo uit te leggen dat met een voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur gelijkgesteld wordt het inkomensgegeven zoals dat met het oorspronkelijke besluit van de afnemer op grond van artikel 21f, lid 3, AWR is bekendgemaakt in alle gevallen waarin het inkomensgegeven niet reeds voorafgaand aan dat besluit bij een voor bezwaar vatbare belastingaanslag of beschikking bekend is gemaakt aan degene tot wie dat oorspronkelijke besluit zich richt."

Bij het doen van aangifte omzetbelasting wordt de verschuldigde omzetbelasting verminderd met de voorbelasting. Afhankelijk van het saldo wordt vervolgens de rechtsingang bepaald. Bij een positief saldo is de voldoening op aangifte de rechtsingang. Bij een negatief saldo is de teruggaafbeschikking de rechtsingang. Het strookt niet met de procedurele rechtvaardigheid van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden dat de belastingplichtige wiens aangifte op nihil uitkomt, verstoken van een rechtsingang zou blijven. Met het arrest van de Hoge Raad in het achterhoofd, neemt de kennisgroep het standpunt in dat in deze leemte kan worden voorzien door een nihilaangifte gelijk te stellen met een voldoening (van nihil).

2. Procesbelang

Als bezwaar is gemaakt tegen een voldoening op (een positieve) aangifte of tegen een aangifte van nihil, waarbij wordt verzocht om een teruggaaf, dan is het de vraag of voor het teruggaafgedeelte “onder nul” wel sprake is van een procesbelang. Daarvoor is maatgevend het arrest van de Hoge Raad van 11 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:878, waarin het volgende is overwogen:

“3.4.2. Bij de beoordeling van het middel is het volgende van belang. Een bezwaar, beroep of (incidenteel) hoger beroep moet niet-ontvankelijk worden verklaard als de indiener van dat rechtsmiddel geen belang daarbij heeft. Daarvan is sprake als het aanwenden van het rechtsmiddel, ongeacht de gronden waarop het steunt, hem niet in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit en eventuele bijkomende (rechterlijke) beslissingen zoals die met betrekking tot proceskosten en griffierecht. Indien het aangewende rechtsmiddel de indiener ervan wel in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit dan wel eventuele bijkomende beslissingen en voldaan is aan de overige ontvankelijkheidsvereisten, moet het rechtsmiddel ontvankelijk worden geacht, moeten de door de indiener aangevoerde gronden worden onderzocht en moet worden beoordeeld of het rechtsmiddel wel of niet gegrond is”.

De Hoge Raad voegt daar in zijn arrest van 12 mei 2017, ECLI:NL:HR:2017:844 nog aan toe:

“2.3.3 (…) Opmerking verdient dat de rechtsmiddelen van bezwaar en beroep slechts kunnen strekken tot verlaging van de bestreden aanslag onderscheidenlijk verhoging van het bij de verliesvaststellingsbeschikking vastgestelde bedrag.”

De kennisgroep is van oordeel dat deze door de Hoge Raad ingezette lijn hier kan worden doorgetrokken. Het indienen van een bezwaarschrift tegen een nihilaangifte brengt belastingplichtige immers in een betere positie, omdat het kan leiden tot een teruggaaf. Hetzelfde geldt bij een voldoening op aangifte. Een teruggaaf brengt belastingplichtige in een nog betere positie dan een vermindering van de betaalde omzetbelasting tot nul. De kennisgroep heeft aan dit standpunt het volgende ten grondslag gelegd.

2.1. HR 18 december 1991, ECLI:NL:HR:1991:BH8149

In de lagere rechtspraak is de vraag naar procesbelang bij een teruggaaf “onder nul” na een positieve aangifte of een nihilaangifte al regelmatig aan de orde geweest (zie hierna onder 2.2). De Hoge Raad heeft zich er nog niet expliciet over uitgelaten, maar in zijn arrest van 18 december 1991, ECLI:NL:HR:1991:BH8149, BNB 1992/183 was een bezwaar tegen een negatieve aangifte ontvankelijk (dus niet via de band van de teruggaafbeschikking).

In het kort kwam het op het volgende neer. Belanghebbende geeft in haar aangifte als belastbare omzet een bedrag aan van fl. 1.649.768 en een aftrekbare voorbelasting van fl. 1.854.897. De aangifte resulteerde in een teruggevraagd bedrag van fl. 205.129. Belanghebbende wacht de teruggaafbeschikking niet af, maar dient – met toestemming van de inspecteur – beroep in tegen haar eigen ‘voldoening’ (thans artikel 26, tweede lid, AWR). Het hof ontvangt belanghebbende in haar beroep ondanks dat zij feitelijk niets heeft 'voldaan', overwegende dat deze situatie met een voldoening op aangifte kan worden gelijk gesteld.

Ook de Hoge Raad acht belanghebbende ontvankelijk, maar wijdt er verder niet over uit. De kennisgroep gaat ervan uit dat de Hoge Raad belanghebbende (impliciet) ontvankelijk heeft geacht, het betreft immers een punt van openbare orde.

Deze conclusie wordt onderschreven door verschillende annotatoren:

C. Hummel in FED 1992/368:

“Het ziet er naar uit dat de belanghebbende in deze situatie op twee verschillende manieren rechtsingang heeft; enerzijds op grond van art. 33, zevende lid, Wet OB 1968 jo. art. 23 AWR (bezwaar en beroep tegen de teruggaafbeschikking van de inspecteur) en anderzijds op grond van art. 24 AWR (bezwaar en beroep tegen eigen negatieve aangifte). Zeker is het niet, nu de Hoge Raad niet ingaat op het uitgebreide betoog van de A-G Van Soest op dit punt.”

A.L.C. Simons in BNB 1992/183:

“Ambtshalve door het hof en uitvoerig door de advocaat-generaal is de vraag beantwoord of een belanghebbende tegen zijn eigen negatieve (OB) aangifte bezwaar kan maken. Zij komen tot de, vanuit een goede rechtssystematiek mijns inziens vanzelfsprekende, conclusie dat art. 24 AWR, dat alleen spreekt van bezwaar tegen een bedrag dat als belasting op aangifte is voldaan, ook ziet op negatieve aangiften. De Hoge Raad gaat hier verder niet op in.”

Zie ook de aantekening in Vakstudie-Nieuws 1992/488, 36:

“In de procedure die leidde tot het arrest van 18 december 1991, nr. 27 128, speelde bij het hof de vraag of tegen een negatieve aangifte - die kennelijk volledig was gehonoreerd - bezwaar kan worden gemaakt. Het hof verwees hierbij naar een onder de vorige omzetbelastingwetgeving tot stand gekomen beslissing van de Tariefcommissie waarbij dit college wel bezwaar mogelijk achtte tegen een gedane - in onder die wetgeving nimmer negatieve - aangifte, doch niet tegen de beslissing op een volledig ingewilligd verzoek om teruggaaf. Niettemin oordeelde het hof - en ons inziens volledig terecht - dat onder de huidige wetgeving bezwaar tegen de eigen aangifte zowel kan worden gemaakt indien die aangifte positief is, als in het geval waarin deze negatief is, en eventueel ook reeds tot terugbetaling van het daarin begrepen bedrag heeft geleid.”

Bijl in zijn eerdergenoemde annotatie onder HR 13 november 2009, ECLI:NL:HR:2009:BB6436, BNB 2010/50:

“3. (…) In dit verband wil ik nog wijzen op de aangifte die op nihil uitkomt. In de omzetbelasting kan dat door saldering van verschuldigde en aftrekbare belasting, maar ook door toepassing van de voorlopige vermindering voor kleine ondernemers. In de redenering van het Hof zou belanghebbende in dat geval geen enkele weg openstaan om bezwaar te maken. Er is immers geen sprake van een op aangifte voldaan bedrag aan belasting en ook niet van een (komende) teruggaafbeschikking. Uit een oogpunt van rechtsbescherming lijkt dat niet aanvaardbaar. Het is daarom volstrekt redelijk belastingplichtige de mogelijkheid te geven binnen zes weken na indiening van de aangifte daartegen bezwaar te maken. Aldus reeds, impliciet, HR 18 december 1991, nr. 27 128, BNB 1992/183*.”

De Hoge Raad doet er het zwijgen toe, maar A-G Van Soest gaat wel uitgebreid op de ontvankelijkheid in:

"2. De ontvankelijkheid van het beroep op het Hof

(…)

2.1. Het Hof heeft overwogen (…):

“(…) 6.4. Tot het oordeel (van het Hof, toevoeging kennisgroep) dat belanghebbende in haar beroep ontvankelijk is te achten, heeft bijgedragen dat - naar volgt uit de in BNB 1953/240 opgenomen uitspraak van de Tariefcommissie - belanghebbende haar bezwaren tegen het in de heffing van omzetbelasting betrekken van de litigieuze aanmaningskosten niet tot gelding zou kunnen brengen door middel van bezwaar en/of beroep tegen de beschikking die de Inspecteur naar aanleiding van de ingediende aangifte ingevolge artikel 33 van de Wet (op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968)) zal nemen. (…)”

(...)

2.15. Inzake rijksbelastingen die geheven worden bij wege van voldoening op aangifte, opent art. 24 AWR uitdrukkelijk de mogelijkheid bezwaar te maken tegen het bedrag dat de reclamant zelf op aangifte heeft voldaan. In dit geval begint de bezwaartermijn te lopen met de voldoening.

2.16. Zolang het bedrag dat over een aangifteperiode voldaan moet worden, positief is, is er redelijkerwijs geen twijfel over mogelijk, dat het desbetreffende bezwaar betrekking kan hebben zowel op de positieve bestanddelen - de verschuldigd geworden omzetbelasting - als op de negatieve bestanddelen - de aftrekbare voorbelasting -, als ook op eventuele andere elementen van de berekening.

2.17. Is de inspecteur het ermee eens, dat het aangegeven en voldane bedrag te hoog was, dan zal de uitspraak op het bezwaarschrift strekken tot teruggaaf van het te veel voldane.

2.18. Het is verdedigbaar, dat de zojuist bedoelde uitspraak (van de tariefkamer, toevoeging kennisgroep) niet kan strekken tot teruggaaf van meer dan het op de aangifte voldane, ook al vloeit zonder meer uit het ingediende en gegrond bevonden bezwaar voort, dat de aangifte negatief had moeten zijn.

2.19. In dat geval zou het meerdere niet meer teruggegeven kunnen worden, aangezien de wet inhoudt, dat het verzoek om teruggaaf bij de aangifte gedaan moet worden.

2.20. Dit resultaat is zo ongerijmd, dat hetgeen ik hiervoor onder 2.18 verdedigbaar noemde, beter niet aanvaard kan worden.

2.21. Derhalve kan de hiervoor onder 2.17 bedoelde uitspraak op het bezwaarschrift strekken tot teruggaaf niet alleen van het op aangifte voldane bedrag, maar mede van hetgeen de reclamant overigens toekomt.

2.22. Indien evenwel de aangifte reeds onmiddellijk negatief is, dan brengt het wettelijke systeem mee, dat er in ieder geval een beschikking van de inspecteur moet komen tot verlening van teruggaaf. Tegen deze beschikking staat bezwaar open, waarbij ik de hiervoor onder 2.3 geciteerde uitspraak van de TC achterhaald acht door de wetswijziging van 1968, in verband met de inwerkingtreding voor de omzetbelasting van de AWR.

2.23. Ik meen derhalve, dat ook in dit geval het (op art. 23 AWR berustende) bezwaar tegen de beschikking afwijkingen kan bevatten van de gedane aangifte.

2.24. Ik meen derhalve anders dan het Hof, dat het de belanghebbende vrij gestaan zou hebben de beschikking van de inspecteur af te wachten en vervolgens, binnen de met de dagtekening van de beschikking ingaande bezwaartermijn, bezwaar te maken met het betoog, dat haar ten onrechte geen teruggaaf is verleend van de omzetbelasting, berekend over de aanmaningskosten.

2.25. Dit alles is echter zo subtiel en onzeker, dat het mij alleszins gepast voorkomt, dat het Hof de belanghebbende in haar eerder gemaakte ,,bezwaar'' heeft ontvangen (nu de inspecteur die rechtstreekse weg kennelijk heeft willen openen).

2.26. Dat er aldus voor deze bijzondere situatie onder omstandigheden op twee verschillende manieren rechtsingang zou worden verkregen, kan ik niet als een bezwaar zien, nu de betrokkenen op beide manieren bij dezelfde belastingambtenaar en/of bij hetzelfde rechtscollege terecht komen.

2.27. Een voorbeeld van een dergelijke dubbele rechtsingang geeft HR 24 juni 1987, BNB 1987/248 (FED 1987/421, met noot van J.E.A.M. van Dijck.), in welk geval de belanghebbende opgekomen was tegen de aanslag in de inkomstenbelasting, maar desgeraden ook op had kunnen komen tegen de inhouding van loonbelasting."

2.2. Lagere rechtspraak

In de lagere rechtspraak wordt al enige tijd geworsteld met dit vraagstuk. Hof Arnhem (13 oktober 2009, ECLI:NL:GHARN:2009:BK1123, r.o. 4.10 t/m 4.16) en Hof  Leeuwarden (11 mei 2010, ECLI:NL:GHLEE:2010:BM6070, r.o. 4.5 t/m 4.13), hebben - in nagenoeg dezelfde bewoordingen - geoordeeld dat strikte wetstoepassing ertoe leidt dat niet meer kan worden teruggeven dan het bedrag dat op aangifte is voldaan, maar dat niettemin bezwaar tegen een voldoening op (een positieve) aangifte kan leiden tot een teruggaaf “onder nul”.

Hof Arnhem oordeelde:

“4.10 (…) Het is naar het oordeel van het Hof buiten redelijke twijfel dat het bezwaar tegen de voldoening op aangifte betrekking kan hebben zowel op positieve bestanddelen – de verschuldigd geworden omzetbelasting – als ook op eventuele andere elementen van de berekening (zie ook de Conclusie van Van Soest bij het arrest van de Hoge Raad van 18 december 1991, nr. 27.128, BNB 1992/183). Dit leidt het Hof tot de conclusie dat het verzoek om teruggaaf van omzetbelasting over het onderhavige tijdvak (1 januari 2005 tot en met 31 december 2005) derhalve ook in deze procedure tegen de voldoening op aangifte over dat tijdvak aan de orde kan worden gesteld. Strikte wetstoepassing leidt er naar het oordeel van het Hof echter toe dat niet meer kan worden teruggeven dan het bedrag dat op aangifte is voldaan. (…)

4.11 Naar het oordeel van het Hof dient strikte toepassing van de nationale wet op grond van het hiernavolgende echter achterwege te blijven.

(…)

4.15 Tot slot vindt het Hof aanknopingspunten voor zijn in 4.8 gegeven oordeel in het arrest van de Hoge Raad van 16 januari 2009, 08/02766, LJN: BG9883 en BNB 2009/66. De Hoge Raad overweegt daarin onder meer het volgende:

‘3.3.2. Voor zover het middel strekt ten betoge dat in dit geval sprake is van teruggaven die zijn verleend naar aanleiding van ingevolge de belastingwet gedane verzoeken, faalt het. De door belanghebbende gedane verzoeken om teruggaaf van betaalde belasting kwamen voort uit de opvatting dat zij door de desbetreffende bedragen te betalen de belastingwet onjuist had toegepast. De mogelijkheid tot het – buiten de bezwaartermijn – doen van een dergelijk verzoek is niet in de belastingwet voorzien. (…).’

Hoewel de Hoge Raad in eerdere arresten uitdrukkelijk heeft beslist dat een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting dat niet bij de aangifte wordt gedaan, te laat is (vergelijk HR 4 september 1991, nr. 27.161, BNB 1991/315 en HR 19 mei 1993, nr. 28.687, BNB 1993/243, begrijpt het Hof de hiervoor geciteerde overweging aldus dat een verzoek om teruggaaf nog tijdig is indien het verzoek voor afloop van de termijn waarbinnen bezwaar tegen de voldoening op aangifte mogelijk is, wordt gedaan.”

Als er bezwaar is gemaakt tegen een voldoening op aangifte, merkt de inspecteur met enige regelmaat het deel dat ziet op het verkrijgen van een teruggaaf aan als een verzoek om teruggaaf. Dat verzoek wordt dan niet-ontvankelijk verklaard, omdat het te laat is ingediend. Deze – naar het oordeel van de kennisgroep onterechte - opsplitsing van het bezwaar, zorgt ervoor dat de rechtbank niet (meer) toekomt aan de vraag of het bezwaar tegen de voldoening kan leiden tot een teruggaaf.

Zie de uitspraak van de Rechtbank Den Haag van 8 april 2014, ECLI:NL:RBDHA:2014:9069 waarin het volgende is overwogen:

“26. Verweerder heeft het bezwaarschrift van eiseres voor zover het de voldoening overtreft tevens aangemerkt als een verzoek om teruggaaf en dit verzoek niet-ontvankelijk verklaard omdat het te laat is ingediend. Nu verweerder ter zake nog geen uitspraak op bezwaar heeft gedaan en overigens niet is gesteld of gebleken dat sprake is van een situatie als bedoeld in artikel 6:10 van de Algemene wet bestuursrecht, moet het beroep voor zover dit is gericht tegen de beslissing op dat verzoek om teruggaaf niet-ontvankelijk worden verklaard. 27. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder zich echter ten onrechte op het standpunt gesteld dat het bezwaarschrift slechts is gericht tegen hetgeen op de aangifte is voldaan. Weliswaar kan de voldoening op aangifte niet verder worden teruggebracht dan tot nihil, maar dat betekent niet dat het meerdere waarvoor eiseres stelt recht op teruggaaf te hebben geen deel kan uitmaken van het bezwaar. Het bezwaar houdt immers feitelijk in dat ten onrechte een te betalen bedrag is aangegeven terwijl er een teruggaaf gevraagd had moeten worden. Nu uit het voorgaande volgt dat het bezwaar gegrond moet worden verklaard, houdt dat tevens in dat eiseres recht heeft op teruggaaf van omzetbelasting.”

En diezelfde rechtbank overweegt op 25 oktober 2016 in ECLI:NL:RBDHA:2016:13229:

“5. Verweerder heeft het bezwaarschrift van eiseres voor zover de gevraagde teruggaaf de voldoening op aangifte overtreft, aangemerkt als een verzoek om teruggaaf en dit verzoek niet-ontvankelijk verklaard omdat het te laat is ingediend. Tegen een dergelijke niet‑ontvankelijk verklaring staat bezwaar open. Gesteld noch gebleken is dat afzonderlijk bezwaar is gemaakt tegen de niet-ontvankelijk verklaring van het verzoek om teruggaaf, zodat het beroepschrift voor wat betreft dit onderdeel als een bij een verkeerde instantie ingediend bezwaar moet worden aangemerkt en aan verweerder moet worden doorgestuurd ter behandeling als bezwaarschrift. Voor zover het beroep is gericht tegen de beslissing op het verzoek om teruggaaf, is de rechtbank derhalve onbevoegd.”

Dit oordeel is in hoger beroep overgenomen door Hof Den Haag in zijn uitspraak van 9 mei 2017, ECLI:NL:GHDHA:2017:1384. De Hoge Raad komt in zijn arrest van 19 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1836, niet aan het op dit punt voorgestelde cassatiemiddel toe.       

In een meer recente zaak is het de Rechtbank Noord-Nederland die op 19 september 2019, ECLI:NL:RBNNE:2019:3951 bij een nihilaangifte het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard vanwege het ontbreken van een voorwerp. Tegen deze uitspraak is hoger beroep ingesteld door de inspecteur. Belanghebbende had aangifte omzetbelasting gedaan naar een verschuldigde omzetbelasting van € 2. Op de verschuldigde omzetbelasting is in deze aangifte een bedrag van € 2 aan voorbelasting in aftrek gebracht.

“3. De rechtbank zal eerst oordelen over de ontvankelijkheid van het bezwaarschrift. Op grond van artikel 14, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 moet de in een tijdvak verschuldigd geworden belasting op aangifte worden voldaan. Artikel 26, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) bepaalt onder meer dat de voldoening op aangifte van een bedrag voor de mogelijkheid van beroep wordt gelijkgesteld met een voor bezwaar vatbare beschikking. Artikel 7:1 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) brengt mee dat de mogelijkheid om beroep in te stellen afhangt van de mogelijkheid om bezwaar te maken.

4. Eiser heeft over het tijdvak juni 2015 een aangifte gedaan die per saldo niet leidde tot een verschuldigd bedrag aan OB. Eiser heeft daarom over dit tijdvak geen belasting op aangifte voldaan. Aangezien er geen voldoening heeft plaatsgevonden, is eveneens geen sprake van een met een beschikking gelijk te stellen voldoening in de zin van art 26, derde lid, van de AWR. Het bezwaar van eiser heeft dan ook geen voorwerp en moet niet-ontvankelijk worden verklaard (vgl. Hoge Raad 21 mei 2010, ECLI:NL:HR:2010:BG5375 en Hof Arnhem-Leeuwarden 30 mei 2017, ECLI:NL:GHARL:2017:4578).

5. De rechtbank volgt eiser niet in zijn stelling dat afzonderlijk naar de elementen van de aangifte moet worden gekeken en dat het bezwaar zich richt tegen het in de aangifte vermelde bedrag van de verschuldigde OB. De rechtbank wijst eiser er daarbij op dat het wettelijke systeem, zoals hiervoor weergegeven bij overweging 3., voor voldoeningsbelastingen niet uitgaat van een bezwaar tegen de aangifte zelf, maar van een bezwaar tegen de voldoening op aangifte.”

3. Conclusie

Op grond van artikel 26, tweede lid, AWR, wordt de voldoening of afdracht op aangifte, dan wel de inhouding door een inhoudingsplichtige, van een bedrag als belasting voor de mogelijkheid van beroep gelijkgesteld met een voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 18 december 1991, ECLI:NL:HR:1991:BH8149, impliciet geoordeeld dat bezwaar kan worden gemaakt tegen een negatieve voldoening op aangifte teneinde een (grotere) teruggaaf te realiseren. Deze omweg is bij een teruggaafbeschikking niet (meer) nodig, want de teruggaafbeschikking is een voor bezwaar vatbare beschikking. Als het gaat om een positieve voldoening of een voldoening van nihil, dan biedt het arrest van de Hoge Raad naar het oordeel van de kennisgroep voldoende grond om het bezwaar ontvankelijk te achten, ook voor het deel dat ziet op het verkrijgen van een teruggaaf. De kennisgroep wijst er op dat dan geen teruggaafbeschikking volgt, maar een beslissing op bezwaar en bij een gegrond bezwaar resulteert dit in een teruggaaf.