KG:206:2022:5 De begrippen fout en kenbaarheid van artikel 16, tweede lid, onderdeel c, AWR

Aanleiding

Indien een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting onder voorwaarden navorderen. De voorwaarden waaronder navordering is toegestaan zijn beschreven in artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Zo is de inspecteur op grond van artikel 16, eerste lid, AWR bevoegd om na te vorderen als, kort gezegd, sprake is van een nieuw feit of kwade trouw. Onverminderd de mogelijkheid om na te vorderen op grond van artikel 16, eerste lid, AWR, geeft artikel 16, tweede lid, onderdeel c, AWR de inspecteur ook de bevoegdheid om (zonder nieuw feit) na te vorderen als te weinig belasting is geheven doordat, kort gezegd, ten gevolge van een kenbare fout een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. De navorderingsbevoegdheid als bedoeld in artikel 16, tweede lid, onderdeel c, AWR staat in onderstaande vragen en antwoorden centraal, in het bijzonder de begrippen fout en kenbaarheid.

Vragen

1. In de Memorie van Toelichting bij artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de AWR staat dat het begrip ‘fout’ ruim geïnterpreteerd dient te worden. Er staat verder dat als de te weinig geheven belasting 30% of meer bedraagt, de fout ‘redelijkerwijs kenbaar’ is. Kan altijd worden nagevorderd als de te weinig geheven belasting ten minste 30% bedraagt van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting?
2. Op grond van artikel 12 van de AWR kan de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking besluiten om geen aanslag op te leggen. Nadat de inspecteur een dergelijk beschikking heeft genomen, blijkt dat wel een aanslag opgelegd had moeten worden. Kan de inspecteur dan op grond van  artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de AWR een navorderingsaanslag opleggen?
3. Er is geen beschikking ex artikel 12 van de AWR genomen. Evenmin is binnen de aanslagtermijn van 3 jaar een aanslag opgelegd. Kan de inspecteur dan op grond van artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de AWR een navorderingsaanslag opleggen?
4. In de Memorie van Toelichting bij artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de AWR staat dat ‘bij fouten als gevolg van de geautomatiseerde verwerking van de aangifte kan worden nagevorderd’. In de praktijk komt het voor dat uitworpredenen, bijvoorbeeld vanwege beperkte controlecapaciteit, worden uitgezet. Hierdoor worden meer aangiften geautomatiseerd afgedaan. Is de keuze om uitworpredenen uit te zetten en een aangifte niet handmatig te beoordelen een niet herstelbare beoordelingsfout of een herstelbare ‘fout als gevolg van de geautomatiseerde verwerking van de aangifte’ in de zin van artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de AWR?

Antwoorden

1. Nee. Er moet onderscheid worden gemaakt tussen een fout en de kenbaarheid. Een beoordelingsfout (onjuist inzicht in de feiten of het recht) kan niet op basis van artikel 16, tweede lid,  onderdeel c, AWR worden hersteld, ook niet als de correctie 30% of meer bedraagt (Hoge Raad 15 juni 2018, ECLI:NL:HR:2018:797). Voorts kan niet met toepassing van artikel 16, tweede lid, onderdeel c, AWR worden nagevorderd indien de correctie 30% of meer is, maar belanghebbende een objectief pleitbaar standpunt in de aangifte heeft ingenomen (Hoge Raad 27 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1528). Er kan wel worden nagevorderd op grond van artikel 16, tweede lid, onderdeel c, AWR indien door de inspecteur naar aanleiding van een onderzoek een correctie op de aangifte is aangekondigd en vervolgens een aanslag wordt opgelegd waarbij die correctie zonder enige denkbare reden achterwege blijft (Hoge Raad 27 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1529). In dat geval kan ook worden nagevorderd als er sprake is van een pleitbaar standpunt.
2. Dit is afhankelijk van de soort fout die is gemaakt. Als het besluit (ex artikel 12 AWR) van de inspecteur om geen aanslag op te leggen is gebaseerd op een verwijtbaar onjuist inzicht in de feiten of het recht (beoordelingsfout) biedt artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de AWR niet de mogelijkheid een navorderingsaanslag op te leggen. Als een andere fout aan het besluit ex artikel 12 AWR ten grondslag ligt, en aan de overige voorwaarden voor toepassing van artikel 16, tweede lid, onderdeel c, AWR is voldaan, zoals het kenbaarheidsvereiste, dan is navordering in beginsel wel mogelijk. Zie in dit verband ook het antwoord op vraag 1.
3. Nee, Navordering stuit af op het kenbaarheidsvereiste van artikel 16, tweede lid, onderdeel c, AWR. Belastingplichtige heeft immers geen aanslag of zogeheten “beschikking geen aanslag” als bedoeld in artikel 12 AWR ontvangen, waaraan hij als het ware in één oogopslag had moeten zien dat die niet juist was (vgl. Hof Arnhem-Leeuwarden 13 mei 2014, ECLI:NL:GHARL:2014:3920 en Rechtbank Noord-Nederland 7 juni 2022, ECLI:NL:RBNNE:2022:1850).
4. Op grond van de parlementaire geschiedenis en de jurisprudentie is het verdedigbaar om te stellen dat een fout die is terug te voeren op de keuze om uitworpredenen uit te zetten en een aangifte niet handmatig te beoordelen een fout is in de zin van artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de AWR.

Beschouwing

Algemeen

De (verruimde) mogelijkheid tot het navorderen als gevolg van fouten is vanaf 2010 in artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de AWR opgenomen.

Ingevolge artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de AWR kan de inspecteur navorderen in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven, doordat ten gevolge van een fout een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, hetgeen de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is. Van dit laatste is volgens deze bepaling in elk geval sprake indien de te weinig geheven belasting tenminste 30% van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt.

De vragen die worden gesteld vloeien voort uit de onduidelijkheid van het begrip ‘fout’. In de wetshistorie is hierover het volgende opgenomen (Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, p. 25 en 26):

“Navordering wordt voortaan tevens mogelijk indien de belastingaanslag, ten gevolge van een fout, voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar onjuist is vastgesteld dan wel achterwege is gebleven. Deels wordt hiermee de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie gecodificeerd. Meer dan bij de oorzaak van de onjuiste vaststelling van de belastingaanslag — de fout —, wordt aangesloten bij de kenbaarheid voor de belastingplichtige van deze onjuistheid. Dit betekent dat bijvoorbeeld ook bij fouten in de aangifte en bij fouten als gevolg van de geautomatiseerde verwerking van de aangifte kan worden nagevorderd, mits deze fouten leiden tot een redelijkerwijs kenbare onjuiste vaststelling van de belastingaanslag. Kenbaar moet hier worden opgevat in de gebruikelijke zin van te kennen, te onderkennen, te onderscheiden. De belastingplichtige moet als het ware in één oogopslag (hebben) kunnen zien dat de belastingaanslag of een beschikking om geen aanslag op te leggen, niet juist is. In zo'n geval kan een belastingplichtige aan de onjuiste belastingaanslag of beschikking om geen aanslag op te leggen geen rechtszekerheid ontlenen.

De kenbaarheid van de onjuistheid van de belastingaanslag of de beschikking om geen aanslag op te leggen staat voorop. Die onjuistheid moet voortvloeien uit een fout. Het gaat er niet om waarin de fout is gemaakt — in de aangifte of bij de verwerking van de aangifte tot een belastingaanslag — of dat het de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is welke fout is gemaakt. 'Fout' is een neutraal en ruim begrip, waaronder in elk geval schrijf-, reken-, overname-, intoetsfouten en fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften vallen. De afwezigheid van enige reden voor de onjuiste vaststelling van de belastingschuld kan een belangrijke aanwijzing zijn dat een fout is gemaakt. Indien de belastingplichtige echter in redelijkheid kan menen dat de aanslag, hoewel onjuist, op goede gronden tot een te laag bedrag is vastgesteld of achterwege is gebleven, is geen sprake van een kenbare onjuistheid. De introductie van de navorderingsmogelijkheid bij fouten omvat dus ook niet de gevallen waarin de belastingaanslag onjuist is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten of in het recht. Als voorbeeld: navordering is nog steeds niet mogelijk om terug te komen op een kwalificatie van een bepaald bestanddeel of beoordeling van een feitelijke situatie bij de aanslagregeling. Indien de belastingplichtige daarentegen te kwader trouw een onjuiste aangifte gedaan heeft, blijft navordering zonder meer mogelijk op grond van de huidige regeling.

(…)

Indien de geheven belasting echter ten minste 30 percent minder is dan de daadwerkelijke – uit de belastingwet voortvloeiende – belastingschuld, is naar de mening van het kabinet de onjuiste vaststelling van de aanslag in elk geval redelijkerwijs kenbaar.”

Dat een beoordelingsfout niet tot navordering kan leiden, volgt voorts uit de jurisprudentie, zoals het arrest van de Hoge Raad van 15 juni 2018, ECLI:NL:HR:2018:797:

“2.3.2. (…) De wetgever heeft met de introductie van deze regeling echter niet willen breken met de voorheen ontwikkelde rechtspraak over beoordelingsfouten van de inspecteur. Die rechtspraak houdt in dat herstel door middel van navordering niet mogelijk is indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht. Een dergelijke beoordelingsfout kan niet op basis van artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR worden hersteld, ook niet indien zij voor de belastingplichtige kenbaar was (zie HR 27 juni 2014, nr. 13/02194, ECLI:NL:HR:2014:1529, BNB 2014/202, onderdeel 2.3.1).”

Geautomatiseerde verwerking

In de parlementaire geschiedenis is tot uitdrukking gebracht dat fouten ten gevolge van geautomatiseerde verwerking tot navordering kunnen leiden. Het is voor de Belastingdienst onmogelijk om alle aanslagen te regelen zonder de hulp van ICT. Ruimte om de massale processen af te schaffen of te vervangen is er niet. Deze realiteit heeft het kabinet doen besluiten om fouten niet langer ten laste van de samenleving te laten komen, maar voor de individuele belastingplichtige. In het kader van het nieuwe evenwicht heeft het kabinet wel gekozen voor een aangepaste navorderingstermijn en een kenbaarheidseis (Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 8, p. 48 en 49).

“(…) Zonder het gebruik van ICT zou de Belastingdienst nooit in staat zijn geweest om bijvoorbeeld de 15 miljoen aanslagen inkomstenbelasting en 500 000 aanslagen vennootschapsbelasting die in 2008 zijn vastgesteld binnen redelijke tijd op te leggen. De suggestie om het gebruik van ICT fundamenteel te beoordelen lijkt in zich te dragen dat er ruimte zou zijn voor de conclusie dat de massale processen kunnen of moeten worden afgeschaft. Deze ruimte bestaat echter niet. Er kan alleen maar naar worden gestreefd, en de Belastingdienst werkt daar voortdurend aan, om de informatieverwerkingsprocessen te verbeteren. Het suggereren van een fundamentele beoordeling kan dus niet worden opgevat als een suggestie om de fictieve werkelijkheid in de AWR in stand te houden. Daaraan wil het kabinet in elk geval niet mee doen. Daarom spreekt het kabinet nu uit dat niet elke aangifte door de inspecteur wordt onderzocht en beoordeeld, dat het gebruik van ICT ook bij de beoordeling van aangiften onvermijdelijk is geworden én dat het kabinet onder ogen ziet dat er ook bij een geautomatiseerde werkwijze altijd fouten gemaakt zullen blijven worden. In deze realiteit stelt het kabinet de wijziging van artikel 16 van de AWR voor, met het ook door de Raad van State voorgestane doel een nieuw evenwicht te realiseren tussen het vaststellen van de materiële belastingschuld en de rechtszekerheid voor belastingplichtigen.

De huidige wet is namelijk niet evenwichtig. Fouten als gevolg van de geautomatiseerde werkwijze blijven volledig voor rekening van de Belastingdienst, dus voor de samenleving. Het kabinet kiest er derhalve bewust voor, de leden van de fractie van het CDA vragen daarnaar, om het financiële gewin van een individuele belastingplichtige bij een fout niet af te wentelen op de gehele samenleving, maar om die fout te herstellen bij die individuele belastingplichtige zelf, mits – en dan juist omdat – het die belastingplichtige al redelijkerwijs kenbaar was dat hij ten onrechte een voordeel genoot. In die gevallen behoren «systeemrisico’s», waarmee de NOB kennelijk doelt op fouten in de geautomatiseerde werkwijze, anders dan deze organisatie stelt, naar de opvatting van het kabinet niet geheel voor rekening van de Belastingdienst te blijven.

(…)

Dit betekent niet dat herstel van alle fouten maar mogelijk moet zijn; in het wetsvoorstel zijn twee beperkingen aangebracht. Op de bekorting van de navorderingstermijn komt het kabinet nog terug. Eerst beantwoordt het kabinet de vragen over het kenbaarheidscriterium en vervolgens over de kwantificering daarvan.”

In de jurisprudentie is de geautomatiseerde verwerking eveneens aan bod gekomen. Zo heeft Gerechtshof Den Haag geoordeeld dat het automatisch afdoen van een aangifte een fout in de zin van artikel 16, tweede lid, onderdeel c, AWR kan zijn (Gerechtshof Den Haag 20 april 2021, ECLI:NL:GHDHA:2021:780):

“5.13. Anders dan in 2013 is de aangifte in 2014 automatisch afgedaan en heeft er in het geheel geen handmatige beoordeling plaatsgevonden. Onder deze omstandigheden is geen sprake van een beoordelingsfout van de Inspecteur, maar van een fout als gevolg van de geautomatiseerde verwerking van aangiften die in beginsel voor navordering in aanmerking komt, mits voldaan is aan het kenbaarheidsvereiste.”

De Hoge Raad heeft het beroep in cassatie, met toepassing van artikel 81 Wet RO, ongegrond verklaard (Hoge Raad 25 maart 2022, ECLI:NL:HR:2022:437). In een vergelijkbare zaak heeft Gerechtshof ’s-Hertogenbosch evenzeer geoordeeld dat de geautomatiseerde verwerking een fout is die nagevorderd kan worden. In deze zaak was een WAZ-uitkering aangegeven als loon uit tegenwoordige arbeid. De aanslag was conform de aangifte vastgesteld doordat de aangifte zonder nadere controle geautomatiseerd was vastgesteld. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 31 december 2020, ECLI:NL:GHSHE:2020:4122 oordeelde:

“4.3. Het hof stelt voorop dat uit de parlementaire geschiedenis behorende bij artikel 16, lid 2, letter c, AWR volgt dat op grond van deze bepaling een navorderingsaanslag opgelegd kan worden indien een aanslag ten gevolge van een door een belastingplichtige bij het doen van aangifte gemaakte fout te laag is vastgesteld, doch ook indien de oorzaak van de te lage vaststelling het gevolg is van de geautomatiseerde verwerking van de aangifte.

(…)

4.5. Zoals hierboven onder 4.3. is overwogen, kan in situaties waarin een aanslag op een te laag bedrag is vastgesteld ten gevolge van een fout van een belastingplichtige, in beginsel, een navorderingsaanslag opgelegd worden. Dit is uitsluitend anders indien de door een belastingplichtige bij het doen van de aangifte gemaakte fout – na een beoordeling van de aangifte op dit punt – welbewust door de inspecteur is geaccepteerd. Gesteld noch gebleken is echter dat daarvan in het onderhavige geval sprake is. De inspecteur heeft immers, onweersproken, gesteld dat de aanslag IB/PVV 2016 na een geautomatiseerde verwerking van de aangifte IB/PVV 2016 is opgelegd.

(…)

4.7. Gelet op het vorenoverwogene is sprake van een fout als bedoeld in artikel 16, lid 2, letter c, AWR die door middel van navordering hersteld kan worden, mits het voor belanghebbende redelijkerwijs kenbaar was dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld.”

Tot een soortgelijk oordeel is Rechtbank Zeeland-West-Brabant gekomen (uitspraak van 31 juli 2020, ECLI:NL:RBZWB:2020:3585):

“2.16. De navorderingsmogelijkheid bij fouten omvat hiermee ook gevallen waarin de fout is terug te voeren op de keuze van de Belastingdienst om de betreffende aangifte niet handmatig te beoordelen en de aanslag niet handmatig vast te stellen. Bij de introductie van deze navorderingsmogelijkheid heeft het kabinet toegelicht dat de Belastingdienst zonder het gebruik van ICT niet in staat zou zijn om het opleggen van de jaarlijks miljoenen aanslagen binnen redelijke tijd te volbrengen. Ruimte om de massale processen te kunnen of moeten afschaffen bestaat niet. Ook heeft het kabinet onder ogen gezien dat er ook bij een geautomatiseerde werkwijze altijd fouten gemaakt zullen blijven worden. Deze realiteit heeft geleid tot de keuze om navordering mogelijk te maken bij fouten als gevolg van het gebruik van ICT-toepassingen waarmee de voor de aanslagregeling benodigde informatie wordt verwerkt. In bescherming van de rechtszekerheid voor belastingplichtigen is voorzien door de bekorting van de navorderingstermijn en het kenbaarheidscriterium. Zie Nota naar aanleiding van het Verslag bij het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2010, Kamerstukken II 2009/10, 32129, nr. 8, p. 48 en 49.

2.17. Naar het oordeel van de rechtbank is in dit geval sprake van een kenbare fout in de zin van artikel 16, tweede lid, onderdeel c van de AWR. Niet in geschil is dat de aangifte op basis van een geautomatiseerde verwerking is afgedaan en dat de te weinig geheven belasting tenminste 30% van de eigenlijk verschuldigde belasting bedraagt. Het standpunt van belanghebbende is ook niet pleitbaar. (…)”

In een andere, niet gepubliceerde, uitspraak heeft de Rechtbank geoordeeld dat de doorselectie een kenbare fout kan inhouden (Rechtbank Zeeland – West-Brabant 25 maart 2021, BRE 20/5559 en 20/5560):

“2.16.3. De navorderingsmogelijkheid bij fouten omvat hiermee ook gevallen waarin de fout is terug te voeren op de keuze van de Belastingdienst om de betreffende aangifte niet handmatig te beoordelen en de aanslag niet handmatig vast te stellen. Bij de introductie van deze navorderingsmogelijkheid heeft de wetgever toegelicht dat de Belastingdienst zonder het gebruik van ICT niet in staat zou zijn om het opleggen van de jaarlijks miljoenen aanslagen binnen redelijke tijd te volbrengen. Ruimte om de massale processen te kunnen of moeten afschaffen bestaat niet. Ook heeft de wetgever onder ogen gezien dat er ook bij een geautomatiseerde werkwijze altijd fouten gemaakt zullen blijven worden. Deze realiteit heeft geleid tot de keuze om navordering mogelijk te maken bij fouten als gevolg van het gebruik van ICT-toepassingen waarmee de voor de aanslagregeling benodigde informatie wordt verwerkt. In bescherming van de rechtszekerheid voor belastingplichtigen is voorzien door de bekorting van de navorderingstermijn en het kenbaarheidscriterium.

2.16.4. Niet in geschil is dat de aangiften bij de risicoselecties niet zijn uitgekozen voor handmatige beoordeling en op basis van een geautomatiseerde verwerking zijn afgedaan. In dit geval is de fout, zoals de inspecteur ter zitting heeft verklaard, terug te voeren op de keuze om de aangiften niet handmatig te beoordelen. Hier doet naar het oordeel van de rechtbank niet aan af dat, zoals de inspecteur ter zitting verder heeft toegelicht, ten aanzien van de aanslagregeling voor 2016 belanghebbendes aangifte in eerste instantie op basis van risicoselectie was aangemerkt voor handmatige beoordeling. De inspecteur heeft onweersproken - gesteld dat deze handmatige beoordeling achterwege is gebleven naar aanleiding van een doorselectie later in het jaar gelet op beperkte capaciteit bij de Belastingdienst en nadere prioritering op basis van risico’s.”

Een nuance lijkt aangebracht te moeten worden indien de aangifte handmatig beoordeeld wordt (vgl. Hoge Raad 15 juni 2018, ECLI:NL:HR:2018:797). De Hoge Raad oordeelde dat het onderzoek van de inspecteur mede de rechtstreeks verband houdende inkomensafhankelijke combinatiekorting beoordeeld had moeten worden. Dit laat echter onverlet dat de inspecteur geen algehele onderzoeksplicht heeft bij een uitworp (Hoge Raad 18 maart 2022, ECLI:NL:HR:2022:379). In een zaak waarbij een aangifte handmatig versneld werd geregeld, kwam Hof ‘s-Hertogenbosch tot het oordeel dat dit niet berustte op een kenbare fout maar op een beoordelingsfout (Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 29 juni 2021, ECLI:NL:GHSHE:2021:2006):

“4.12. (…) Het verwijtbare onjuiste inzicht van de inspecteur in de feiten is gelegen in het handelen van [A] . [A] moet de uitworpredenen hebben gezien, waarna hij heeft nagelaten de systemen IKB en ABS te raadplegen. Bij raadpleging daarvan zou hij ontdekt hebben dat er op dat moment een lopend boekenonderzoek was, nu daarin een duidelijk behandelvoornemen is vastgelegd. Dit behandelvoornemen voorkomt niet alleen dat een aanslag geautomatiseerd wordt opgelegd, maar dient er ook toe om iedere behandelaar op de hoogte te brengen wat er met de bewuste aangifte aan de hand is. Door de uitworpredenen te negeren en uit te gaan van de veronderstelling dat ook het onderhavige M-biljet, zoals kennelijk de meeste M-biljetten, een relatief makkelijke post zou zijn, heeft [A] een inschattings- c.q. beoordelingsfout gemaakt. Een dergelijke fout verschilt van de fout in bijvoorbeeld het in 4.9 vermelde arrest van de Hoge Raad, waar juist een dergelijk behandelvoornemen in de systemen van de Belastingdienst ontbrak. [A] heeft bewust gekozen voor het negeren van de aangebrachte signalen en het versneld regelen van de aanslag waardoor een nader onderzoek achterwege is gebleven. Een dergelijke beoordelingsfout kan niet met toepassing van artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, AWR worden hersteld.”

Gelet op de bovengenoemde wetsgeschiedenis en jurisprudentie is de kennisgroep van oordeel dat het verdedigbaar is om te stellen dat het uitzetten van een uitworpreden, waardoor een aangifte alsnog het geautomatiseerde proces doorloopt en niet handmatig wordt beoordeeld, aangemerkt kan worden als een fout als bedoeld in artikel 16, tweede lid, onderdeel c, AWR.