KG:206:2023:1 Belastingrente bij niet meer voldoen aan het voortzettingsvereiste van de bedrijfsopvolgingsregeling

Aanleiding

Erflater overlijdt en laat ondernemingsvermogen na als bedoeld in artikel 35c van de Successiewet 1956 (SW). De erfgenamen doen een beroep op de voorwaardelijke vrijstelling voor het erven van ondernemingsvermogen als bedoeld in artikel 35b, eerste lid, SW. Deze vrijstelling wordt toegekend en er worden (primitieve) aanslagen erfbelasting opgelegd.

De onderneming wordt binnen vijf jaar na de verkrijging verkocht en daardoor vervalt het recht op de voorwaardelijke vrijstelling op grond van artikel 35b, zesde lid, SW. Op grond van artikel 37, derde lid, SW kan vanwege het vervallen van deze voorwaardelijke vrijstelling een aanslag of conserverende aanslag door een of meer aanslagen of conserverende aanslagen worden aangevuld.

Vragen

1. Op welk moment vangt het tijdvak aan voor het berekenen van belastingrente indien het voortzettingsvereiste wordt geschonden?
2. Is de aanvullende aanslag als bedoeld in artikel 37, derde lid, SW een aanvullende primitieve aanslag of een navorderingsaanslag?

Antwoorden

1. Het tijdvak waarover belastingrente wordt berekend, vangt op grond van artikel 30g, tweede lid, onderdeel a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), aan acht maanden na het overlijden.
2. De aanvullende aanslag als bedoeld in artikel 37, derde lid, SW is een aanvullende primitieve aanslag.

Beschouwing

Vraag 1

In artikel 30g, tweede lid, AWR is geregeld vanaf welk tijdstip belastingrente in rekening wordt gebracht bij een erfrechtelijke verkrijging.

De tekst van onderdeel a en b van dit artikellid luidt als volgt.

“2. De belastingrente wordt enkelvoudig berekend:

a. indien het betreft een belastingaanslag ter zake van een overlijden: over het tijdvak dat aanvangt 8 maanden na het overlijden en eindigt op de dag voorafgaand aan de dag waarop de belastingaanslag invorderbaar is ingevolge artikel 9 van de Invorderingswet 1990;

b. indien het betreft een belastingaanslag ter zake van een verkrijging ten gevolge van de vervulling van een voorwaarde: over het tijdvak dat aanvangt acht maanden na de dag van de vervulling van de voorwaarde en eindigt op de dag voorafgaand aan de dag waarop de belastingaanslag invorderbaar is ingevolge artikel 9 van de Invorderingswet 1990;”

Uit bovenstaande onderdelen van artikel 30g AWR blijkt dat de hoofdregel is dat vanaf acht maanden na het overlijden belastingrente in rekening wordt gebracht. De wettekst gaat daarbij uit van het tijdstip waarop er daadwerkelijk recht bestaat op de erfrechtelijke verkrijging. Als de verkrijging afhankelijk is van de vervulling van een voorwaarde, wordt er pas acht maanden na de vervulling van die voorwaarde belastingrente in rekening gebracht. Pas dan heeft de verkrijger immers iets van waarde verkregen dat belast kan zijn met erfbelasting.

In de SW zijn bijzondere bepalingen opgenomen ten aanzien van het erven van ondernemingsvermogen. Het gaat hierbij om de artikelen 35b tot en met 35f SW. Deze regeling is bekend als de zogenoemde “bedrijfsopvolgingsregeling” oftewel de “BOR”.

Op grond van artikel 35b, eerste lid, SW, wordt op verzoek een voorwaardelijke vrijstelling verleend van verkregen ondernemingsvermogen tot de in dit artikellid genoemde percentages bij de daar genoemde omvang van het ondernemingsvermogen. Op grond van artikel 35b, vijfde lid, SW moet het gaan om ondernemingsvermogen als bedoeld in artikel 35c SW waarbij de erflater moet voldoen aan de bezitstermijn van artikel 35d SW en de verkrijger moet voldoen aan het voortzettingsvereiste dat is opgenomen in artikel 35e SW. De voortzettingseis van artikel 35e SW houdt in dat de onderneming gedurende vijf jaren moet worden voortgezet na de erfrechtelijke verkrijging. Artikel 35b, zesde lid, SW, bepaalt dat ingeval op enig tijdstip binnen vijf jaren na de verkrijging van het ondernemingsvermogen niet meer of niet meer geheel wordt voldaan aan het voortzettingsvereiste, in zoverre de voorwaardelijke vrijstelling vervalt. Als de verkrijger de onderneming niet meer voortzet binnen vijf jaren na de verkrijging moet de verkrijger hiervan op grond van artikel 35e, vijfde lid, SW aangifte doen binnen acht maanden nadat hij deze niet meer voortzet.

De bedrijfsopvolgingsregeling maakt het mogelijk om op verzoek en onder voorwaarden een vrijstelling te krijgen voor de erfbelasting ter zake van het verkrijgen van ondernemingsvermogen. Eén van die voorwaarden is dat de verkrijger gedurende vijf jaren de onderneming voortzet. Als aan die voorwaarde niet meer wordt voldaan, vervalt de vrijstelling. Er moet dan alsnog erfbelasting worden voldaan. Het tijdvak waarover belastingrente wordt berekend start in dat geval op grond van artikel 30g, tweede lid, onderdeel a, AWR, acht maanden na het overlijden van erflater. De erfrechtelijke verkrijging heeft immers plaatsgevonden op het moment van het openvallen van de nalatenschap. Dit is anders indien de erfrechtelijke verkrijging afhankelijk is van het in vervulling gaan van een voorwaarde. In dat geval geldt artikel 30g, tweede lid, onderdeel b, AWR. Het niet langer voldoen aan het voortzettingsvereiste op grond van artikel 35e SW valt hier echter niet onder.

Vraag 2

Op grond van artikel 37, eerste lid, SW wordt de erfbelasting geheven bij wege van aanslag.

Artikel 37, derde lid, SW bepaalt kort gezegd dat bij het niet langer voldoen aan de voorwaarden van de BOR de mogelijkheid bestaat een aanvullende belastingaanslag op te leggen. Dit artikellid luidt als volgt.

“Vanwege het vervallen van een voorwaardelijke vrijstelling als bedoeld in artikel 35b, eerste lid, kan een aanslag of conserverende aanslag door een of meer aanslagen of conserverende aanslagen worden aangevuld.”

In artikel 2, derde lid, aanhef en onderdeel e, AWR is het begrip belastingaanslag gedefinieerd:

“3. De belastingwet verstaat onder:

(…)

e. belastingaanslag: de voorlopige aanslag, de aanslag, de navorderingsaanslag en de naheffingsaanslag, alsmede de voorlopige conserverende aanslag, de conserverende aanslag en de conserverende navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting, de schenk- en erfbelasting.” 

Deze definitie geldt voor alle belastingwetten, dus ook voor de SW. Uit de definitie valt op te maken dat de term belastingaanslag een verzamelbegrip is voor verschillende soorten belastingaanslagen, waaronder de “voorlopige aanslag”, de “aanslag” en de “navorderingsaanslag”. De term “aanslag” verwijst naar de “definitieve aanslag” ter onderscheiding van de “voorlopige aanslag”. Diezelfde “aanslag” wordt “primitieve aanslag” genoemd ter onderscheiding van de “navorderingsaanslag”.

Nu in de tekst van artikel 37, derde lid, SW de term “aanslag” wordt gehanteerd, is de kennisgroep van oordeel dat het hierbij gaat om een aanvullende primitieve aanslag en niet om een navorderingsaanslag.