KG:206:2023:10 Bezwaarfase ook voor herstel van fouten gemaakt door belanghebbende bij verzoek tot aangaan of beëindigen van een fiscale eenheid vennootschapsbelasting

Aanleiding

Drie casus:

1. Een moedermaatschappij en een dochtermaatschappij (hierna gezamenlijk ook te noemen belanghebbende) hebben verzocht om te worden aangemerkt als een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting (hierna: Vpb). Het verzoek wordt gehonoreerd. Bij ontvangst van de beschikking realiseert belanghebbende zich dat zij een verzoek om een fiscale eenheid voor de omzetbelasting had willen doen. Belanghebbende gaat in bezwaar en vraagt om herroeping van de beschikking.
2. Belanghebbende heeft op 15 december 2022 verzocht om beëindiging van een fiscale eenheid Vpb met ingang van 15 december 2022. Het verzoek wordt gehonoreerd. Bij ontvangst van de beschikking realiseert belanghebbende zich dat zij een fout heeft gemaakt in het verzoek, want de bedoeling was om de beëindiging te laten ingaan op 1 januari 2023. Belanghebbende gaat in bezwaar en vraagt om aanpassing van de ingangsdatum van de beschikking.
3. Belanghebbende heeft op 15 december 2022 verzocht om beëindiging van een fiscale eenheid Vpb met ingang van 15 december 2022. Het verzoek wordt gehonoreerd. Na ontvangst van de beschikking komt belanghebbende tot het inzicht dat zij liever de fiscale eenheid Vpb in stand laat. Belanghebbende gaat in bezwaar en vraagt om herroeping van de beschikking.

Vraag

Kan in bezwaar een beschikking tot het aangaan of beëindigen van een fiscale eenheid vennootschapsbelasting, die volledig tegemoetkomt aan het verzoek van belanghebbende, worden herroepen of aangepast?

Antwoord

Ja, op grond van artikel 7:11, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) kan het bestuursorgaan het bestreden besluit herroepen en voor zover nodig in de plaats daarvan een nieuw besluit nemen.

Op grond van artikel 7:11 Awb dient in de bezwaarfase een volledige heroverweging van het primaire besluit plaats te vinden. Dit maakt de bezwaarfase bij uitstek geschikt voor het corrigeren van fouten (daaronder verstaat de kennisgroep ook vergissingen en voortschrijdend inzicht). Het gaat daarbij zowel om herstel van fouten gemaakt door het bestuursorgaan als om fouten gemaakt door de burger. Dit betekent echter niet dat alle fouten gemaakt bij de aanvraag door een belanghebbende in de bezwaarfase kunnen worden hersteld. Als een bij de aanvraag gemaakte fout niet kan worden hersteld volgt dit doorgaans uit de wijze of het moment waarop de aanvraag moet worden gedaan, het systeem van de wet of de aard van de gevraagde beschikking. 

Beschouwing

In de drie casus heeft belanghebbende een aanvraag gedaan die door het bestuursorgaan is gehonoreerd. Het bestuursorgaan heeft conform aanvraag beschikt, maar belanghebbende dient niettemin bezwaar in. De reden daarvoor is dat belanghebbende een fout in de aanvraag heeft gemaakt of dat belanghebbende inmiddels tot een ander inzicht is gekomen. De vraag die daarbij opkomt is of de bezwaarprocedure de ruimte biedt om dit te herstellen.

Heroverweging in bezwaar

Artikel 7:11 Awb vormt de kern van de bezwaarschriftenprocedure. Artikel 7:11 Awb luidt:

“1. Indien het bezwaar ontvankelijk is, vindt op grondslag daarvan een heroverweging van het bestreden besluit plaats.

2. Voor zover de heroverweging daartoe aanleiding geeft, herroept het bestuursorgaan het bestreden besluit en neemt het voor zover nodig in de plaats daarvan een nieuw besluit.”

Het bestuursorgaan moet op grondslag van het bezwaar overgaan tot een heroverweging van het bestreden besluit. De wetgever heeft met het vastleggen van deze regel nog eens extra willen benadrukken dat het bestuursorgaan zich niet mag beperken tot enkel een rechtmatigheidstoets. De heroverweging moet uiteindelijk duidelijkheid bieden over het lot van het primaire besluit.

De wetgever heeft in de Memorie van toelichting (Kamerstukken II 1988/89, 21 221, nr. 3, p. 153) uitgelegd wat moet worden verstaan onder ‘heroverweging van het bestreden besluit’:

”Dat betekent dat de toetsing niet beperkt moet blijven tot vragen van rechtmatigheid, maar binnen de grenzen van de wet zich ook dient uit te strekken tot kwesties van beleid. Het is goed om deze belangrijke regel in de wet vast te leggen, ook omdat bij herhaling is gebleken dat bestuursorganen de neiging hebben om zich te beperken tot de vraag of hun besluit de toetsing door de rechter kan doorstaan. Dat is principieel een te enge benadering.”

De heroverweging behoort daadwerkelijk volledig te zijn. Zo mag de  heroverweging zich niet beperken tot de gronden die belanghebbende heeft aangevoerd (uitdrukkelijk in deze zin ABRvS 1 april 2009, ECLI:NL:RVS:2009:BH9259, en ABRvS 15 december 2004, ECLI:NL:RVS:2004:AR7569,) en mag belanghebbende nog tijdens de hoorzitting — en onder omstandigheden zelfs na afloop daarvan (vgl. ABRvS 2 mei 2007, ECLI:NL:RVS:2007:BA4141, ABRvS 3 september 2003, ECLI:NL:RVS:2003:AI1747 en ABRvS 1 oktober 2008, ECLI:NL:RVS:2008:BF3893) — nieuwe gronden aanvoeren zonder te handelen in strijd met de goede procesorde (zie Van Wijk/Konijnenbelt & Van Male, Hoofdstukken van bestuursrecht, 16e druk, Deventer: Wolters Kluwer 2014, p. 645).

In 'Maatwerk met de Awb, Advies over het gebruikmaken van de juridische ruimte van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) voor het bieden van maatwerk’ van Pels Rijcken, wordt uitgebreid ingegaan op de herstelfunctie van bezwaar (zie p. 29):

“De bezwaarfase geeft het bestuursorgaan veel vrijheid om maatwerk te bieden en fouten te corrigeren. Het ontslaat het bestuursorgaan echter niet van de plicht om vóór de bezwaarfase (in de situatie dat de burger nalaat bezwaar in te stellen) of ná de bezwaarfase (wanneer het bestuursorgaan in de beroepsfase tot de conclusie komt dat het besluit tóch anders zou moeten luiden) datzelfde (proberen) te doen. Het leerstuk van de formele rechtskracht staat daar in ieder geval niet aan in de weg. Ten aanzien van besluiten die de belangen van derden raken, geldt dat met die belangen rekening moet worden gehouden. Ook die belangen moeten in een (hernieuwde) besluitvorming worden betrokken.

Als gevolg van beperkte digitale vaardigheden van burgers komen vergissingen bij digitale afdoening vaker voor. In het geval van automatische besluitvorming geldt bovendien dat de bezwaarfase vaak het eerste moment is van menselijke tussenkomst. Pas dan zal opvallen dat de door de burger aangeleverde informatie niet juist is of dat de automatische besluitvorming gebrekkig is verlopen. Als gevolg van de digitalisering krijgt de bezwaarfase nog meer dan voorheen een herstelfunctie.

In de rechtspraak is het belang van de bezwaarfase in de context van geautomatiseerde besluitvorming bevestigd. (Onder verwijzing naar CBb 19 mei 2011, ECLI:NL:CBB:2011:BQ5775, r.o. 5.2, toevoeging kennisgroep.) Gelet op de aard van een bevoegdheid en het grote aantal aanvragen ligt in sommige omstandigheden geautomatiseerde wijze van behandeling in de aanvraagfase voor de hand, ook wanneer dat wellicht zou leiden tot enkele fouten in de besluiten in primo. Dat is anders in de bezwaarfase, die (mede) gericht is op het herstel van fouten die in de aanvraagfase zijn gemaakt. In de bezwaarfase moet een fout in beginsel kunnen worden hersteld. Alleen in uitzonderingsgevallen moet van dat uitgangspunt worden afgeweken: bijvoorbeeld in situaties waarin door het herstel van de fout rechten van derden zouden worden doorkruist.”

Volgens de rechtspraak van de Hoge Raad kunnen door de aanvrager gemaakte fouten worden hersteld in de bezwaarfase. Zo oordeelde de Hoge Raad in HR 13 november 2009, ECLI:NL:HR:2009:BB6436:

“3.2. Bij de beoordeling van het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep is het Hof kennelijk ervan uitgegaan dat belanghebbende tegen de beslissing op haar verzoek om teruggaaf van omzetbelasting bezwaar kon maken, ook al luidde die beslissing overeenkomstig het gedane verzoek. Dat uitgangspunt is juist. De inspecteur is bij de beoordeling van een verzoek als hiervoor bedoeld, niet gebonden aan het bedrag dat de belastingplichtige heeft vermeld in zijn verzoek. De juistheid van de beslissing op het verzoek om teruggaaf kan derhalve worden bestreden op de grond dat de belastingplichtige meent door de beslissing in zijn recht te kort te zijn gedaan, ongeacht welke - al dan niet uit zijn verzoek blijkende - voorstelling de belastingplichtige ten tijde van de indiening van zijn verzoek had omtrent hetgeen waartoe zijn recht strekte.”

En ook in zijn arrest van 29 augustus 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA6923 schoot de Hoge Raad de belanghebbende die een inschattingsfout had gemaakt bij de aanvraag te hulp. De Hoge Raad overwoog als volgt:

“3.2 (…) Artikel 66a van de Wet laat - voorzover in dit geding van belang - de belastingplichtige vrij in de keuze van het tijdvak van drie jaar waarover hij middeling verzoekt, behoudens in zoverre dat dit tijdvak een ander middelingstijdvak waarover een middelingsteruggaaf is verleend, niet mag overlappen. Nu tegemoetkoming aan het door belanghebbende gemaakte bezwaar niet een overlapping als hiervóór bedoeld tot gevolg zou hebben en niet tot een lagere teruggaaf zou leiden, valt niet in te zien dat artikel 66a van de Wet en artikel 23 van de AWR zich verzetten tegen het tegemoet komen aan het gemaakte bezwaar. Voorts is van belang dat de mogelijkheid om bezwaar te maken tegen een besluit mede is gegeven in het belang van de burger c.q. belastingplichtige die na kennisneming van een besluit tot het inzicht komt dat het aan een onjuistheid, onvolledigheid of misrekening in de door hem ingediende aanvraag is te wijten dat het op de aanvraag genomen besluit ongunstig of minder gunstig voor hem is uitgevallen.”

Niet alle fouten in de aanvraag kunnen worden hersteld

In zijn algemeenheid is in bezwaar de volledige heroverweging het uitgangspunt. Dit betekent dat de bezwaarfase er ook is voor het herstel van fouten die gemaakt zijn door een belanghebbende. Ook als een belanghebbende van gedachten is veranderd, kan hij binnen de bezwaartermijn terugkomen op zijn oorspronkelijke aanvraag. Dit betekent echter niet dat alle fouten gemaakt bij de aanvraag door de belanghebbende in de bezwaarfase kunnen worden hersteld.

Als een bij de aanvraag gemaakte fout niet kan worden hersteld vloeit dit doorgaans voort uit de wijze of het moment waarop de aanvraag of aangifte moet worden gedaan, het systeem van de wet of de aard van de gevraagde beschikking. Als bijvoorbeeld een subsidie aangevraagd moet worden voor 1 januari 2023 en dit wordt pas gedaan op 2 januari 2023, dan kan dit verzuim – uitzonderingen daargelaten - niet worden hersteld.

Foutenherstel bij het aangaan of beëindigen van een fiscale eenheid Vpb

Uit het systeem van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969)  of de aard van de gevraagde beschikking (aangaan of beëindigen fiscale eenheid Vpb) vloeit niet voort dat een conform aanvraag afgegeven beschikking niet kan worden herroepen of aangepast. Dit betekent dat in deze situaties de hoofdregel van volledige heroverweging in bezwaar geldt.

Voor de volledigheid wijst de kennisgroep er nog op dat de volledige heroverweging in bezwaar er niet toe kan leiden dat de verzoeker méér krijgt dan waarop hij recht zou hebben als meteen een correcte aanvraag was ingediend.

Het indienen van een verzoek tot het aangaan of beëindigen van een fiscale eenheid is neergelegd in artikel 15 Wet Vpb 1969. Uit die bepaling vloeit onder meer voort dat een fiscale eenheid niet eerder tot stand kan komen dan tot drie maanden voor het tijdstip waarop het daartoe ingediende verzoek is gedaan (zie artikel 15, negende lid, Wet Vpb 1969). Als een verzoek tot aangaan van een fiscale eenheid wordt gedaan op 1 mei 2023 met als ingangsdatum 1 februari 2023 en er wordt conform aanvraag beslist, dan kan in bezwaar dus niet worden bereikt dat de fiscale eenheid per 1 januari 2023 ingaat.

Conclusie

Op grond van artikel 15 Wet Vpb 1969 kunnen moeder- en dochtermaatschappij gezamenlijk een verzoek indienen voor het aangaan of beëindigen van een fiscale eenheid. Op deze verzoeken beslist de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking.

Indien moeder- en dochtermaatschappij na afgifte van de gevraagde beschikking, concluderen dat zij deze beschikking niet (meer) wensen of op een andere datum willen laten ingaan, dan is dit een relevant feit waarmee bij de heroverweging in bezwaar rekening moet worden gehouden.