KG:206:2023:2 Vragen over omkering en verzwaring van de bewijslast naar aanleiding van arrest HR 27 mei 2022, ECLI:NL:2022:767

Aanleiding

Op 27 mei 2022 heeft de Hoge Raad arrest gewezen (ECLI:NL:HR:2022:767) in een zaak waarin belanghebbende het antwoordhokje op vraag 37 van het aangiftebiljet inkomstenbelasting niet heeft aangekruist. Vraag 37 luidde als volgt:

“37. Als u, uw fiscale partner of de minderjarige kinderen betrokken waren bij een trust of ander doelvermogen, kruis dan het hokje aan en vermeld de volledige naam van het doelvermogen.“

De Hoge Raad heeft in zijn arrest kort gezegd geoordeeld dat het niet beantwoorden van vraag 37 enkel voor de elementen in de aangifte waar de niet beantwoording van deze vraag voor van belang kan zijn, tot omkering en verzwaring van de bewijslast wegens het niet doen van de vereiste aangifte leidt.

Vragen

1. Heeft de Hoge Raad met het arrest van 27 mei 2022, afstand genomen van het vereiste dat absoluut en relatief aanzienlijk te weinig belasting moet zijn geheven zoals de Hoge Raad voor inhoudelijke gebreken heeft geformuleerd in zijn arrest HR 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1083?
2. Heeft het arrest van de Hoge Raad van 27 mei 2022 tot gevolg dat uitsluitend nog partiële omkering en verzwaring van de bewijslast kan plaatsvinden?

Antwoorden

1. Nee. De kennisgroep onderkent een verschil in het niet beantwoorden van een vraag zoals in het arrest van 27 mei 2022 het geval was en inhoudelijke gebreken in de aangifte zoals aan de orde in het arrest van 24 april 2015. Voor het niet beantwoorden van een dergelijke vraag geldt het toetsingskader zoals de Hoge Raad heeft uiteengezet in het arrest van 27 mei 2022. Ten aanzien van inhoudelijke gebreken ziet de kennisgroep voldoende aanleiding om aan te nemen dat de Hoge Raad niet is teruggekomen van het arrest van 24 april 2015.
2. Nee. Ervan uitgaande dat de Hoge Raad niet is teruggekomen van het arrest van 24 april 2015 blijft voor inhoudelijke gebreken in de aangifte gelden dat de omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is op de gehele belastingaanslag.

Beschouwing

Het niet doen van de vereiste aangifte kan leiden tot het intreden van de bewijsrechtelijke sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast. Dit is geregeld in artikel 25, derde lid, en artikel 27e, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR).

Artikel 25, derde lid, AWR luidt als volgt:

“Indien het bezwaar is gericht tegen een aanslag, een navorderingsaanslag, een naheffingsaanslag of een beschikking, met betrekking tot welke de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, wordt bij de uitspraak op het bezwaarschrift de belastingaanslag of beschikking gehandhaafd, tenzij is gebleken dat en in hoeverre die belastingaanslag of beschikking onjuist is. De eerste volzin vindt geen toepassing voor zover het bezwaar is gericht tegen een vergrijpboete.”

Artikel 27e, eerste lid, AWR luidt als volgt:

“Indien de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, verklaart de rechtbank het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.”

In het arrest van 27 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:767 heeft de Hoge Raad onder meer het volgende geoordeeld:

“4.2.3 Indien de aangifteplichtige in het door hem ingediende aangiftebiljet een of meer vragen onbeantwoord laat of onjuist beantwoordt, zal dat, gelet op hetgeen hiervoor in 4.2.2 is overwogen, in de regel leiden tot de gevolgtrekking dat hij niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Daarvoor hoeft niet vast te staan dat de tekortkoming in de beantwoording van de vraag of vragen ertoe leidt dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting of dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van die tekortkoming niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is.

4.2.4 De omstandigheid dat in de hiervoor in 4.2.3 bedoelde gevallen de vereiste aangifte niet is gedaan, heeft in beginsel tot gevolg dat de in artikel 25, lid 3, AWR en artikel 27e AWR voorziene sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast wordt toegepast. Dat lijdt echter uitzondering als het niet of onjuist beantwoorden van de desbetreffende vraag of vragen van onvoldoende gewicht is om die zware sanctie te kunnen rechtvaardigen. Voor zover de gevraagde gegevens zien op de heffing van belasting buiten het tijdstip of de periode waarop de aangifte betrekking heeft, kan een tekortkoming in het verstrekken van de gevraagde gegevens echter niet leiden tot omkering en verzwaring van de bewijslast ten aanzien van een belastingaanslag met betrekking tot een tijdstip of een periode waarop de aangifte geen betrekking heeft.

4.2.5 Verder brengt een redelijke wetstoepassing mee dat de omkering en verzwaring van de bewijslast vanwege het feit dat een of meer vragen in het aangiftebiljet niet of onjuist zijn beantwoord, niet geldt voor die geschilpunten waarvoor het antwoord op deze vraag of vragen niet van belang kan zijn. Hetzelfde geldt indien een of meer vragen die de inspecteur op grond van artikel 47 AWR heeft gesteld, niet of onjuist zijn beantwoord. Het geldt met ingang van 1 juli 2011 ook indien de omkering en verzwaring van de bewijslast berust op een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, lid 1, AWR, die is gegeven omdat een of meer vragen die de inspecteur op grond van artikel 47 AWR heeft gesteld, niet of onjuist zijn beantwoord.”

De vraag is of de Hoge Raad hiermee is teruggekomen van zijn arrest van 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1083. In dat arrest oordeelde de Hoge Raad kort gezegd dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte niet de vereiste aangifte is gedaan als de volgens de aangifte verschuldigde belasting (relatief en absoluut) aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting en de belastingplichtige zich ten tijde van het indienen van de aangifte hiervan bewust was of moest zijn:

“2.3.2. Voor de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: belasting) geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven (zie HR 30 oktober 2009, nr. 07/10513, ECLI:NL:HR:2009:BH1083, BNB 2010/47).”

Daarnaast is het de vraag wat het arrest van 27 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:767 betekent voor de jurisprudentie van de Hoge Raad dat omkering en verzwaring van de bewijslast voor de gehele belastingaanslag geldt. Zie in dit verband bijvoorbeeld het arrest van 14 november 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4441, BNB 1992/127, waarin het volgende is overwogen:

“4.2. (…) Voor de toepassing van evenbedoeld artikel 29, lid 2, dient immers de aangifte als geheel in aanmerking te worden genomen. Het middel treft in zoverre doel.

4.3. Gezien de hoogte van het in 4.2 bedoelde bedrag van f 18 200 in verhouding tot het blijkens het aangiftebiljet, dat in fotocopie tot de stukken van het geding behoort, door belanghebbende aangegeven belastbare inkomen van f 38 002,70, heeft belanghebbende haar belastbare inkomen tot een aanzienlijk te laag bedrag aangegeven en heeft zij niet de vereiste aangifte gedaan. Ingevolge artikel 29, lid 2, had het Hof derhalve het beroep moeten afwijzen, tenzij gebleken zou zijn dat en in hoeverre de uitspraak van de Inspecteur onjuist was.”

In gelijke zin Hoge Raad 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH1083:

“3.3.3. Uit het in 3.3.1 overwogene volgt dat ook het opvoeren van een aftrekpost waarop geen of slechts gedeeltelijk recht bestaat, kan meebrengen dat - dan wel kan bijdragen tot het oordeel dat - de vereiste aangifte niet is gedaan. Bij de beoordeling of de vereiste aangifte is gedaan, dient de aangifte als geheel in aanmerking te worden genomen. Daarbij past het niet om onderscheid te maken tussen positieve en negatieve bestanddelen van de belastinggrondslag. Het middel slaagt derhalve.”

Nu de Hoge Raad in zijn arrest van 27 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:767 niet expliciet heeft aangegeven dat hij afstand doet van een eerder arrest, gaat de kennisgroep ervan uit dat de Hoge Raad niet is teruggekomen van zijn eerdere oordeel bij inhoudelijke gebreken in het arrest van 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1083. Hetzelfde kan gezegd worden voor de eerdergenoemde jurisprudentie die inhoudt dat – bij inhoudelijke gebreken – de omkering en verzwaring van de bewijslast voor de gehele belastingaanslag geldt.