KG:206:2023:3 Het feit dat een verzoek om toepassing van artikel 4.12a Wet IB 2001 na het onherroepelijk worden van de aanslag is gedaan, staat niet aan ambtshalve vermindering van de aanslag in de weg

Aanleiding

Vader en dochter zijn beide aandeelhouder van X B.V. In 2018 overlijdt vader. Als gevolg hiervan verkrijgt de dochter krachtens erfrecht de aandelen van vader in X B.V. Ter zake van die overgang is bij vader een inkomen uit aanmerkelijk belang van € 500.000 in aanmerking genomen. In 2019 ontvangt de dochter een dividenduitkering van € 100.000 op de aandelen in X B.V. Deze dividenduitkering is in de aangifte inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) 2019 van de dochter als inkomen uit aanmerkelijk belang in aanmerking genomen. De aanslag IB/PVV 2019 wordt vervolgens in 2021 in overeenstemming met de aangifte vastgesteld. Nadat de aanslag IB/PVV 2019 onherroepelijk is komen vast te staan, verzoekt de dochter in 2022 alsnog om de dividenduitkering in 2019 op grond van artikel 4.12a van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) niet tot haar inkomen uit aanmerkelijk belang te rekenen en de aanslag IB/PVV 2019 ambtshalve te verminderen op de voet van artikel 9.6 Wet IB 2001.  

Vraag

Staat het feit dat het verzoek om toepassing van artikel 4.12a Wet IB 2001 is gedaan na het onherroepelijk worden van de aanslag aan ambtshalve vermindering van de aanslag op de voet van artikel 9.6 Wet IB 2001 in de weg?

Antwoord

Nee.

Beschouwing

Wettelijk kader

Artikel 4.12a Wet IB 2001 luidt:

“Ingeval de belastingplichtige aandelen of winstbewijzen krachtens erfrecht heeft verkregen en ter zake van die overgang bij de erflater inkomen uit aanmerkelijk belang in aanmerking is genomen, worden binnen 24 maanden na het overlijden van de erflater door die belastingplichtige genoten reguliere voordelen uit die aandelen of winstbewijzen of uit aandelen of winstbewijzen van dezelfde soort in dezelfde vennootschap op verzoek, in afwijking van artikel 4.12, niet tot het inkomen uit aanmerkelijk belang gerekend voor zover deze voordelen niet uitgaan boven het bedrag dat bij de erflater ter zake van de overgang krachtens erfrecht als inkomen uit aanmerkelijk belang in aanmerking is genomen en voor zover deze voordelen worden afgeboekt op de verkrijgingsprijs van de aandelen of winstbewijzen van die soort in die vennootschap. Voor de toepassing van de eerste volzin blijft inkomen uit aanmerkelijk belang dat bij de erflater ingevolge artikel 2.8 als te conserveren inkomen is aangemerkt en waarvoor ten tijde van het genieten van de reguliere voordelen nog uitstel van betaling loopt, buiten beschouwing.”

Artikel 4.17a Wet IB 2001 luidt, voor zover van belang, als volgt:

“1. De overgang krachtens erfrecht onder algemene titel of onder bijzondere titel wordt op verzoek van de gezamenlijke belanghebbenden niet als vervreemding aangemerkt voor het in het tweede lid omschreven deel van de overdrachtsprijs, (…)”

Artikel 9.6 Wet IB 2001 luidt:

“1. Een ambtshalve vermindering van een belastingaanslag geschiedt uitsluitend op de voet van dit artikel.

2. In bij ministeriële regeling aan te wijzen gevallen wordt een onjuiste belastingaanslag door de inspecteur ambtshalve verminderd.

3. Indien de belastingplichtige een verzoek om ambtshalve vermindering heeft gedaan en dat verzoek geheel of gedeeltelijk wordt afgewezen, beslist de inspecteur dat bij een voor bezwaar vatbare beschikking.

4. Voor de toepassing van dit artikel en voor de toepassing van de wettelijke voorschriften over bezwaar en beroep ten aanzien van de voor bezwaar vatbare beschikking, bedoeld in het derde lid, wordt een voor bezwaar vatbare beschikking waarvan het bedrag op het aanslagbiljet van de belastingaanslag is vermeld of ingevolge het bepaalde bij of krachtens enig wettelijk voorschrift behoort te worden vermeld geacht onderdeel uit te maken van de belastingaanslag."

Artikel 45aa van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (UR IB 2001) luidt als volgt:

“De inspecteur vermindert ambtshalve een belastingaanslag die op een te hoog bedrag is vastgesteld zodra hem dat is gebleken, tenzij:

a. vijf jaren zijn verlopen na het einde van het kalenderjaar waarop de belastingaanslag betrekking heeft;

b. de onjuistheid van de belastingaanslag voortvloeit uit jurisprudentie die eerst is gewezen nadat die belastingaanslag onherroepelijk vast is komen te staan, tenzij de Minister van Financiën anders heeft bepaald;

c. de onjuistheid van de belastingaanslag voortvloeit uit beleidsregels van de Minister van Financiën die eerst zijn uitgevaardigd nadat die belastingaanslag onherroepelijk vast is komen te staan, tenzij de Minister van Financiën anders heeft bepaald;

d. de onjuistheid van de belastingaanslag voortvloeit uit de omstandigheid dat eerst nadat die belastingaanslag onherroepelijk vast is komen te staan een beroep wordt gedaan op een fiscale faciliteit, waarop een beroep moet worden gedaan bij de aangifte of op een ander wettelijk voorgeschreven moment; of

e. sprake is van enig feit waardoor ten onrechte inkomstenbelasting is geheven en als gevolg van die heffing een andere belasting, al dan niet van dezelfde belastingplichtige, ter zake van datzelfde feit niet is geheven en ook niet meer kan worden geheven, met dien verstande dat in dat geval wel ambtshalve vermindering plaatsvindt voor zover het bedrag van de eerstgenoemde belasting het bedrag van de andere belasting te boven gaat.”

Parlementaire geschiedenis artikel 4.12a Wet IB 2001

Uit de Memorie van Toelichting van de Wet Overige fiscale maatregelen

2010 (Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, p. 39 en 40):

“Dit artikel houdt verband met het voorstel de doorschuifregeling bij overlijden van een aanmerkelijk belang voortaan niet meer toe te passen ter zake van het in de waarde van de aandelen tot uitdrukking komende beleggingsvermogen. Dit leidt er toe dat bij vererving van een aanmerkelijk belang over de waarde van dat belang voor zover toerekenbaar aan het beleggingsvermogen, voortaan de inkomstenbelastingclaim moet worden afgerekend. Als vervolgens (een deel van) dat beleggingsvermogen kort na het overlijden in de vorm van dividend wordt uitgekeerd (bijv. om de inkomstenbelastingschuld van erflater te voldoen), zou zonder nadere regelgeving over dat dividend inkomstenbelasting verschuldigd zijn. Het zou er derhalve op neer komen dat er dubbel zou worden geheven over materieel dezelfde grondslag. Het nieuwe artikel 4.12a van de Wet IB 2001 voorkomt deze dubbele heffing. Op verzoek wordt het dividend namelijk niet belast, mits het dividend wordt afgeboekt op de verkrijgingsprijs van de krachtens erfrecht verkregen aandelen. Toepassing van dit artikel is alleen mogelijk voor zover het dividend niet uitgaat boven het bedrag dat bij de erflater ter zake van de overgang krachtens erfrecht als inkomen uit aanmerkelijk belang in aanmerking is genomen.”

Parlementaire geschiedenis doorschuifregeling vererving van aanmerkelijk belang-aandelen (artikel 4.17a Wet IB 2001)

Uit de Nota naar aanleiding van het verslag van de Wet Overige fiscale maatregelen 2010 (Kamerstukken II 2009/2010, 32 129, nr. 8, p. 11 en 12):

“Aanpassing doorschuiffaciliteit vererven van aanmerkelijkbelang-aandelen

(…)

De leden van de fractie van het CDA vragen of het kabinet voornemens is over de doorschuifregeling op verzoek bij vererven van ab-aandelen een uitdrukkelijke vraag te stellen in het aangiftebiljet en in de beginfase te zorgen voor een coulante houding van de Belastingdienst. Het is geen beleid om bij iedere doorschuifregeling, ook als deze nieuw is in de wet, in de aangifte een vraag op te nemen. Ook andere doorschuifregelingen in de Wet IB 2001 worden immers niet expliciet in de aangifte uitgevraagd. Op dit moment is het nog niet mogelijk concreet aan te geven of en zo ja op welke wijze in de aangifte zelf aandacht zal worden besteed aan deze nieuwe regeling. Wel kan worden toegezegd dat in de toelichting bij de aangifte uitdrukkelijk aandacht aan de nieuwe doorschuifregeling zal worden besteed. Voor een coulante houding van de Belastingdienst in de beginfase bestaat naar mijn mening geen aanleiding. Het verzoek kan worden gedaan tot het moment waarop de aanslag onherroepelijk vaststaat. Mocht men, zoals ook de NOB aangeeft, per abuis een fout in de aangifte maken, dan zal de aan de vervreemder op te leggen aanslag inkomstenbelasting hoger zijn dan verwacht omdat de doorschuifregeling niet is toegepast. Tegen deze aanslag staan belastingplichtige de normale bezwaar- en beroepsmogelijkheden ter beschikking. Indien men deze termijnen per abuis laat verlopen, bijvoorbeeld vanwege onbekendheid met de nieuwe doorschuifregeling, kan men een beroep doen op het bestaande besluit inzake ambtshalve vermindering. Ik zie geen reden de Belastingdienst te instrueren ter zake van het beroep op de nieuwe regeling een tegemoetkomende houding in te nemen, nog daargelaten op welke wijze deze instructie vorm zou moeten krijgen.”

Uit de brief van de Staatssecretaris van Financiën van 13 november 2009 (Kamerstukken II 2009/2010, 32 128, nr. 20, p. 16 en 17):

“Graag maak ik van de gelegenheid gebruik een fout te herstellen. In de nota naar aanleiding van het verslag van de Overige fiscale maatregelen 2010 is in het onderdeel «Aanpassing doorschuiffaciliteit vererven van aanmerkelijkbelangaandelen» een storende typefout geslopen. Naar aanleiding van een vraag van de leden van de fractie van het CDA of het kabinet voornemens is over de doorschuifregeling op verzoek bij vererven van ab-aandelen een uitdrukkelijke vraag in het aangiftebiljet te stellen heb ik o.a. het volgende opgemerkt: «Indien men deze termijnen per abuis laat verlopen, bijvoorbeeld vanwege onbekendheid met de nieuwe doorschuifregeling, kan men een beroep doen op het bestaande besluit inzake ambtshalve vermindering.» De woorden «een beroep» moeten vervangen worden door: «geen beroep». Weliswaar blijkt dit uit de context, maar ter vermijding van misverstanden in de toekomst hecht ik eraan deze correctie aan te brengen.”

Beoordeling

De inkomstenbelasting ter zake van onder andere reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang wordt bij wege van aanslag geheven (artikel 2.8 Wet IB 2001). Voor een aanslag geldt dat deze in rechte onaantastbaar is geworden door het verstrijken van de termijn waarbinnen tegen die belastingaanslag bezwaar kon worden gemaakt (zie HR 23 januari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BD3565). De aanslag staat dan onherroepelijk vast. Dat een verzoek ingevolge artikel 9.6 Wet IB 2001 is (of kan worden) gedaan doet aan de onherroepelijkheid van de aanslag niet af (zie HR 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:720). Indien derhalve een verzoek om toepassing van artikel 4.12a Wet IB 2001 niet vóór dit moment is gedaan, resteert enkel de vraag of ambtshalve vermindering van de aanslag ingevolge artikel 9.6 Wet IB 2001 mogelijk is.

Een onjuiste aanslag wordt op de voet van artikel 9.6 Wet IB 2001 ambtshalve verminderd in de gevallen die zijn opgenomen in artikel 45aa UR IB 2001. Ingevolge laatstgenoemde bepaling vermindert de inspecteur ambtshalve een belastingaanslag die op een te hoog bedrag is vastgesteld zodra hem dat is gebleken, tenzij zich een situatie voordoet zoals genoemd in artikel 45aa, onderdelen a tot en met e, UR IB 2001.

In dit geval is in het bijzonder de vraag of de situatie als bedoeld in artikel 45aa, onderdeel d, UR IB 2001 aan de orde is.

Op grond van artikel 45aa, onderdeel d, UR IB 2001 wordt een belastingaanslag die op een te hoog bedrag is vastgesteld niet verminderd indien de onjuistheid van de belastingaanslag voortvloeit uit de omstandigheid dat eerst nadat die belastingaanslag onherroepelijk vast is komen te staan een beroep wordt gedaan op een fiscale faciliteit, waarop een beroep moet worden gedaan bij de aangifte of op een ander wettelijk voorgeschreven moment.

In de tekst van artikel 4.12a Wet IB 2001 is niet een moment voorgeschreven waarop een dergelijk verzoek uiterlijk moet worden gedaan. In de parlementaire geschiedenis van artikel 4.12a Wet IB 2001 evenmin. Wel is in de parlementaire geschiedenis betreffende de doorschuiffaciliteit ex artikel 4.17a Wet IB 2001 expliciet opgemerkt dat “het verzoek kan worden gedaan tot het moment waarop de aanslag onherroepelijk vaststaat”. Aan deze opmerking komt echter geen betekenis toe voor artikel 4.12a Wet IB 2001. Dit omdat artikel 4.12a Wet IB 2001 geen doorschuiffaciliteit betreft en deze bepaling zelfstandig door de erfgenaam kan worden toegepast en daarmee niet in direct verband staat met aan erflater toekomende doorschuiffaciliteiten. Dit maakt dat niet kan worden gezegd dat de opmerking die in de parlementaire geschiedenis voor artikel 4.17a Wet IB 2001 is gemaakt tevens geldt voor artikel 4.12a Wet IB 2001. De uitzonderingsgrond van artikel 45aa, onderdeel d, UR IB 2001 is dan ook niet van toepassing. Het feit dat het verzoek om toepassing van artikel 4.12a Wet IB 2001 na het onherroepelijk worden van de aanslag is gedaan, staat derhalve niet aan ambtshalve vermindering van de aanslag in de weg.