KG:206:2023:6 Bevoegdheid stellen zuivere boetevragen

Aanleiding

In september 2022 is de vraag opgekomen welke bevoegdheden de inspecteur heeft bij een schuldonderzoek. Deze vraag is al eerder aan de orde gekomen, namelijk in het standpunt van de Kennisgroep formeel recht met nummer 17-206-0008. Dit standpunt is op 20 oktober 2022 ingetrokken en de daaraan ten grondslag liggende vraag is opnieuw in behandeling genomen. Daarbij is de volgende gestileerde casus aangereikt.

In het kader van een schuldonderzoek wil de inspecteur informatie verzamelen over hoe de communicatie tussen belastingplichtige en zijn adviseur, die de aangifte heeft ingediend, is gelopen. De adviseur is van mening dat de inspecteur niet bevoegd is tot het stellen van zuivere boetevragen aan belastingplichtige of een derde, en weigert medewerking aan het schuldonderzoek.

Vraag

Heeft de inspecteur de bevoegdheid om een belastingplichtige of een derde te vragen om verstrekking van gegevens en inlichtingen dan wel om inzage in stukken als die vragen uitsluitend dienen om de schuldvraag voor de boete (zuivere boetevragen) te kunnen beantwoorden?

Antwoord

Ja, reeds op grond van artikel 3:2 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), maar ook op grond van artikel 47 e.v. van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en mogelijk ook op grond van titel 5.2 Awb.

Beschouwing

Vooraf

Bestuurlijke boeten kunnen aan de pleger (doorgaans de belastingplichtige of inhoudingsplichtige) worden opgelegd, maar ook aan de medepleger, de feitelijk leiding- of opdrachtgever, de doen pleger, de uitlokker en de medeplichtige (de deelnemers). Het schuldonderzoek bestaat vaak uit:

1. Het mondeling stellen van vragen;
2. Het stellen van schriftelijke vragen;
3. Het verzoeken om (inzage in) stukken.

1. Artikel 3:2 Awb

Artikel 3:2 Awb luidt als volgt:

“Bij de voorbereiding van een besluit vergaart het bestuursorgaan de nodige kennis omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen.”

Hieruit volgt dat de inspecteur in het kader van de zorgvuldige voorbereiding van een boetebesluit vragen mag stellen, zowel mondeling als schriftelijk. Ook het opvragen van stukken is op grond van artikel 3:2 Awb toegestaan.

Uit de memorie van antwoord Kamerstukken I 1991/92, 21 221, nr. 174b, p. 6:

“Ingevolge artikel 3.2.1 behoort het bestuursorgaan er voor te zorgen dat het de kennis heeft die nodig is om een besluit te nemen. Het zal daartoe gegevens uit uiteenlopende bronnen kunnen verzamelen. Soms kan het bestuursorgaan een beroep doen op eigen gegevensverzamelingen, soms kunnen gegevens verkregen worden van andere bestuursorganen. Men denke aan de verificatie van de bij een aanvraag huursubsidie verstrekte inkomensgegevens door vergelijking met de gegevens van de belastingdienst. Daarnaast beschikken bestuursorganen of ambtenaren die namens hen toezicht houden op de naleving van wettelijke voorschriften vaak over de bevoegdheid om bijvoorbeeld zakelijke gegevens en bescheiden in te zien en inlichtingen te verlangen, zowel van de belanghebbende als van sommige derden. Men zie bijvoorbeeld artikel 30a Hinderwet, artikel 62 Drank- en Horecawet en de artikelen 32 en 33 Arbeidsomstandighedenwet. Ook komt het voor dat de belanghebbende wettelijk verplicht is om eigener beweging tijdig de juiste gegevens te verschaffen. De verplichting om tijdig, volledig en naar waarheid aangifte te doen voor de heffing van de inkomstenbelasting is daarvan een bekend voorbeeld.

Welke – naast een eventuele strafrechtelijke sanctie – de gevolgen zijn van een gebrek aan medewerking door de belanghebbende hangt af van de aard van het besluit en de toepasselijke wettelijk voorschriften. Indien de aanvrager van een begunstigende beschikking ook na aanmaning nalaat de vereiste gegevens te verschaffen, kan het bestuursorgaan de aanvraag buiten behandeling laten (artikel 4.1.1.5). Soms voorziet een wettelijk voorschrift in een omkering van de bewijslast (vgl. het voorgestelde artikel 54 Algemene wet inzake rijksbelastingen, Kamerstukken II, 1991-1992, 21 287, nr. 10). Ten slotte is de door artikel 3.2.1 geëiste mate van diepgang van het feitenonderzoek mede afhankelijk van de specifieke omstandigheden van het geval. Onder omstandigheden kan een gebrek aan medewerking van de belanghebbende meebrengen dat het bestuursorgaan zich mag baseren op de gegevens waarover het redelijkerwijs de beschikking heeft kunnen krijgen.”

2. Medewerkingsplicht

De inspecteur is op grond van artikel 3:2 Awb bevoegd om vragen te stellen en om (inzage in) stukken te vragen. Als hieraan geen gehoor wordt gegeven, dan kan op grond van die bepaling de medewerking niet worden afgedwongen. De vraag die daardoor rijst is of er mogelijk ook een andere grondslag voor het stellen van vragen en het vragen om (inzage in) stukken kan worden gevonden. De kennisgroep ziet twee mogelijkheden.

1. Deze bevoegdheden zouden in de artikelen 47 en volgende van de AWR kunnen worden ingelezen en
2. De inspecteur heeft deze bevoegdheden op grond van titel 5.2 Awb.

Artikel 47, eerste lid, AWR spreekt in zowel letter a als letter b van

"(…) de belastingheffing te zijnen aanzien (…)".

Tot 1 januari 1998 was bij de belastingheffing de verhoging inbegrepen. De bevoegdheden neergelegd in artikel 47 en volgende AWR konden ten behoeve van beide worden aangewend. Vanaf 1 januari 1998 werden de heffing en beboeting van elkaar onderscheiden. De boete wordt sinds die datum bij aparte beschikking opgelegd (artikel 67g AWR). Mede uit de opname van het zwijgrecht in artikel 67j en artikel 67l AWR is vanaf dat moment aangenomen dat de bevoegdheden neergelegd in artikel 47 en volgende AWR in beginsel ook ten behoeve van beboeting konden worden aangewend (zie Vakstudie Algemeen Deel, artikel 47 AWR, aantekening 11.6). De vraag is allereerst of het schrappen van artikel 67j en 67l AWR, omdat met ingang van 1 juli 2009 artikel 5:10a Awb daarin ging voorzien, betekent dat ook de bevoegdheid voor het stellen van zuivere boetenvragen op grond van artikel 47 en 53 AWR teloor is gegaan. En mocht dat het geval zijn, dan is de vervolgvraag of deze bevoegdheid kan worden gevonden in titel 5.2 Awb.

3. De bedoeling van de wetgever

Met ingang van 1 januari 1998 is de 3e tranche Awb ingevoerd. Wat veranderde er met de 3e tranche voor dit vraagstuk?

• Implementatie van (nu) titel 5:2 Awb.

Op dezelfde dag trad in werking de Wet van 6 november 1997 tot aanpassing van bijzondere wetten aan de derde tranche van de Algemene wet bestuursrecht (Aanpassingswet derde tranche Awb I). Daarbij werd ingevoerd:

• artikel 1, (nu) derde lid, AWR, dat luidt “Met betrekking tot de heffing van de rijksbelastingen blijven titel 5.2 en afdeling 10.2.1 van de Algemene wet bestuursrecht buiten toepassing”

In de memorie van toelichting Kamerstukken II 1996/97, 25 280, nr. 3, p. 9 en 93 staat daarover:

“Voorts is in de Elektriciteitswet 1989, de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de Invorderingswet 1990 vastgelegd dat in die wetten geen sprake is van toezicht op de naleving als bedoeld in afdeling 5.2 Awb”

en

“Zoals aangekondigd in de nota naar aanleiding van het verslag bij het wetsvoorstel Derde tranche Algemene wet bestuursrecht (Kamerstukken II 1994/95, 23 700, nr. 5, blz. 57) wordt in deze wet de verhouding tussen de bepalingen inzake toezicht in afdeling 5.2 Awb en de verplichtingen ten dienste van de belastingheffing in het belastingrecht – voornamelijk in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) – nader geregeld.

Zoals eerder aangegeven gaat het bij de verplichtingen ten dienste van de belastingheffing om het verzamelen van gegevens ten behoeve van het primaire proces van belastingheffing in plaats van het toezicht op de naleving van wettelijke voorschriften of vergunningvoorwaarden, zoals in afdeling 5.2 Awb is neergelegd. Toepassing van afdeling 5.2 ligt hier dan ook niet in de rede.

Om misverstanden te voorkomen stellen wij voor 5.2 Awb voor de belastingheffing uitdrukkelijk buiten toepassing te verklaren door in artikel 1, vierde lid, AWR een daartoe strekkende bepaling op te nemen. Door plaats en tekst van deze bepaling geldt deze uitsluiting tevens voor alle verplichtingen ten dienste van de belastingheffing in de verschillende belastingwetten, zoals de Douanewet.”

Op diezelfde dag is ook in werking getreden de Wet van 18 december 1997 tot wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van de Invorderingswet 1990 in verband met de herziening van het stelsel van bestuurlijke boeten en van het fiscale strafrecht. Deze wet voorzag in:

• Wijziging van artikel 1, eerste lid, AWR door de toevoeging “, alsmede bij de heffing van heffingsrente, revisierente en bestuurlijke boeten welke ingevolge de belastingwet kunnen worden vastgesteld of opgelegd”.
• Invoering hoofdstuk VIIIA Bestuurlijke boeten AWR.

Lange tijd zou bij deze wet ook de figuur van de boete-inspecteur worden geïntroduceerd. Dit is echter niet doorgegaan, zie Kamerstukken II 1996/97, 24 800, nr. 5 (nota van wijziging).

Over bevoegdheden bij fiscale administratieve boeten heeft de wetgever in de memorie van toelichting (Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nr. 3, p. 31) het volgende opgemerkt:

“De herziening van het stelsel van fiscale administratieve boeten heeft mede betekenis voor de reikwijdte van hoofdstuk VIII. Om de bepalingen van de afdelingen 1 (Vertegenwoordiging), 2 (Verplichtingen ten dienste van de belastingheffing) en 3 (Domiciliekeuze en uitreiking van stukken) van dit hoofdstuk niet onnodig te verzwaren door op zeer veel plaatsen naast de inspecteur ook de boete-inspecteur ten tonele te voeren, hebben wij ervoor gekozen in het nieuwe hoofdstuk VIIIA (Administratieve boeten) een bepaling op te nemen, artikel 67j, die inhoudt dat genoemde afdelingen voor de oplegging van administratieve boeten in beginsel van overeenkomstige toepassing zijn”

Een voor deze beschouwing cruciaal artikel in Hoofdstuk VIIIA is artikel 67j AWR. Deze bepaling heeft gedurende het wetgevingsproces verschillende wijzigingen ondergaan.

Versie 1. Ontwerp artikel 67j AWR (Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nrs. 1 en 2, p. 8) luidt:

“Hoofdstuk VIII, afdelingen 1, 2 en 3, is van overeenkomstige toepassing bij het opleggen van bestuurlijke boeten, met dien verstande dat de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige tegen wie het door de boete-inspecteur ingestelde onderzoek naar de oplegging van een bestuurlijke boete is gericht:

a. niet gehouden is tot het mondeling of schriftelijk verstrekken van gegevens of inlichtingen;

b. slechts gehouden is toe te laten dat de boete-inspecteur boeken, bescheiden, andere gegevensdragers of de inhoud daarvan raadpleegt.”

Versie 2. Het ontwerp-artikel (versie 1) is vervangen door het volgende ontwerp artikel 67j AWR Kamerstukken II 1996/97, 24 800, nr. 5, p. 6 (nota van wijziging):

"Indien de inspecteur jegens de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige een handeling verricht waaraan deze in redelijkheid de gevolgtrekking kan verbinden dat aan hem een boete zal worden opgelegd, is de belastingplichtige, onderscheidenlijk de inhoudingsplichtige, voor zover het betreft de boete-oplegging:

a. niet gehouden tot het mondeling of schriftelijk verstrekken van gegevens of inlichtingen;

b. slechts gehouden toe te laten dat de inspecteur boeken, bescheiden, andere gegevensdragers of de inhoud daarvan raadpleegt."

Deze wijziging is als volgt toegelicht:

“De waarborg inzake het zwijgrecht dient met het vervallen van de functionaris van de boete-inspecteur op een andere wijze te worden vormgegeven. Voorgesteld wordt aan te sluiten bij het materiële criterium dat bij boete-oplegging in de sociale zekerheid geldt voor wat betreft het zwijgrecht (Wet boeten, maatregelen en terug- en invordering sociale zekerheid). De belastingplichtige heeft het recht te zwijgen voor zover het de boete-oplegging betreft, indien de inspecteur jegens hem een handeling verricht waaraan de belastingplichtige in redelijkheid de gevolgtrekking kan verbinden dat hem een boete zal worden opgelegd. Het zwijgrecht strekt zich niet uit tot het verstrekken van documenten en andere gegevensdragers. Hiermee wordt voldaan aan de vereisten die volgen uit de jurisprudentie van het EHRM, waaronder begrepen het arrest Saunders. Voor het fiscale boete- en strafrecht is het belang van het arrest Saunders vooral gelegen in twee aspecten. In de eerste plaats bevestigt het arrest dat het zwijgrecht zich niet uitstrekt tot de verstrekking van documenten en andere gegevensdragers. In de tweede plaats heeft het arrest betrekking op de vraag welke informatie gebruikt mag worden als bewijsmiddel voor het opleggen van een straf of boete. De uitspraken die een belastingplichtige heeft gedaan in de fase die voorafgaat aan de vervolgingsfase mogen onder bepaalde omstandigheden niet worden gebruikt als bewijsmiddel voor het opleggen van een straf of boete. De inspecteur zal daarmee rekening moeten houden bij het opleggen van een boete. De rechter beslist uiteindelijk of en in hoeverre van bewijsmiddelen gebruik mag worden gemaakt. Het arrest ligt in lijn met eerder door de Hoge Raad gewezen jurisprudentie (bijvoorbeeld HR 11 december 1991, BNB 1992/243).”

Versie 3. Artikel 67j AWR (Kamerstukken II 1997/98, 24 800, nr. 8, p. 1 (tweede nota van wijziging)):

“Indien de inspecteur jegens de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige een handeling heeft verricht waaraan deze in redelijkheid de gevolgtrekking kan verbinden dat aan hem wegens een bepaalde gedraging een boete zal worden opgelegd, is, voor zoveel nodig in afwijking van hoofdstuk VIII, afdeling 2, de belastingplichtige onderscheidenlijk de inhoudingsplichtige niet langer verplicht ter zake van die gedraging enige verklaring af te leggen voorzover het betreft de boete-oplegging.”

Deze wijziging is als volgt toegelicht Kamerstukken II 1996/97, 24 800, nr. 7, p. 5 (nota naar aanleiding van het verslag):

“Het voorgestelde zwijgrecht houdt in dat indien de inspecteur jegens een belastingplichtige of inhoudingsplichtige een handeling verricht waaraan deze in redelijkheid de gevolgtrekking kan verbinden dat hem een boete zal worden opgelegd, hij niet gehouden is om ten behoeve van de boete-oplegging mondeling of schriftelijk gegevens of inlichtingen te verstrekken. Hiermee is aangesloten bij het arrest Saunders van het Europese Hof voor de rechten van de mens (EHRM 17 december 1996, NJCM-Bulletin 22 maart 1997, blz. 298 e.v., BNB 1997/254) en het zwijgrecht in de Wet boeten, maatregelen en terug- en invordering sociale zekerheid. Voorzover de formulering afwijkt van de in die wet gehanteerde formulering is geen inhoudelijk verschil bedoeld. Teneinde twijfel op dit punt te voorkomen wordt de tekst van artikel 67j met bijgaande nota van wijziging aangepast.

(…)

Uit het arrest Saunders kan overigens worden afgeleid dat het recht om zichzelf niet te hoeven beschuldigen zich niet uitstrekt tot materiaal dat onafhankelijk van de wil van degene die zich op het zwijgrecht kan beroepen existeert, zoals boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan als bedoeld in artikel 47, eerste lid, aanhef en onderdeel b, AWR. Van iemand die zich op het zwijgrecht kan beroepen kan dus wel geëist worden dat hij ten behoeve van de boete-oplegging actieve medewerking verleent aan de uitlevering van documenten die onafhankelijk van zijn wil bestaan. Dit volgt ook uit het voorgestelde artikel 67j AWR in samenhang met artikel 47 AWR.”

En in de tweede nota van wijziging is daar nog aan toegevoegd (Kamerstukken II 1997/98, 24 800, nr. 8, p. 4):

"Door de wijziging van de artikelen 67j en 67q AWR wordt de formulering van het zwijgrecht meer in overeenstemming gebracht met de formulering van het zwijgrecht in de Wet boeten, maatregelen en terug- en invordering sociale zekerheid. Om misverstanden te voorkomen wordt tevens aangegeven dat de inlichtingen- en meewerkverplichtingen (hoofdstuk VIII, afdeling 2, AWR) in zoverre niet van toepassing zijn. Hiermee wordt tot uitdrukking gebracht dat de belasting- of inhoudingsplichtige gehouden blijft om bijvoorbeeld desgevorderd inzage in bestaande documenten te verschaffen, ook voorzover het betreft de boete-oplegging.”

Artikel 67j AWR is vervolgens per 1 juli 2009 komen te vervallen bij de Aanpassingswet vierde tranche Awb, (Staatsblad 2009, 265) in verband met de invoering van artikel 5:10a Awb. Deze bepaling luidt:

“1. Degene die wordt verhoord met het oog op het aan hem opleggen van een bestraffende sanctie, is niet verplicht ten behoeve daarvan verklaringen omtrent de overtreding af te leggen.

2. Voor het verhoor wordt aan de betrokkene medegedeeld dat hij niet verplicht is tot antwoorden.”

4. Hoe verhoudt de bedoeling van de wetgever zich tot de wettekst (AWR)?

Uit het vorenstaande leidt de kennisgroep af dat het de bedoeling van de wetgever is geweest om alle bevoegdheden die de inspecteur had in het kader van de belastingheffing (tot 1 januari 1998 inclusief verhoging) ook toe te bedelen aan de inspecteur voor de boete-oplegging. Artikel 67j AWR was hiervoor het “haakje”.

Het Ontwerp-artikel 67j AWR regelde het ook op die manier. De uiteindelijke tekst voorzag overigens slechts in een zwijgrecht voor de belastingplichtige en niet voor deelnemers. Dit is ook logisch, omdat de deelnemer pas per 1 juli 2009 in artikel 5:1 Awb is geïntroduceerd. Per 1 juli 2009 is artikel 67j AWR geschrapt en ontbreekt het “haakje” in de AWR.

Grammaticaal laat de bevoegdheid zich thans lastig afleiden uit Hoofdstuk VIII, afdeling 2 AWR. Zo gaat het in artikel 47 AWR steeds over “de belastingheffing te zijnen aanzien”. Feteris heeft daar echter geen moeite mee en stelt in zijn handboek Formeel belastingrecht (Fiscale Handboeken), Deventer: Kluwer 2007, p. 269, dat artikel 47 e.v. van de AWR ook kunnen worden toegepast ten behoeve van het opleggen van een boete:

"Het eerste lid van art. 1 AWR, dat de werkingssfeer van deze wet aanduidt, maakt onderscheid tussen de heffing van belastingen en het opleggen van bestuurlijke boeten. Dit zou de indruk kunnen wekken dat art. 47 e.v. niet kunnen worden toegepast als de inspecteur onderzoek wil doen ten behoeve van de (mogelijke) vaststelling van een bestuurlijke boete. Die indruk is echter niet juist. De wetgever is uitgegaan van het tegendeel, door in art. 67j AWR voor het boeterecht een beperkte uitzondering op te nemen op de art. 47 e.v. Kennelijk zijn de art. 47 e.v. in de ogen van de wetgever voor het overige van toepassing op het onderzoek ten behoeve van een bestuurlijke boete."

Blijkens zijn noot onder HR 21 maart 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC7254, BNB 2008/206 is Feteris na het arrest HR 22 juni 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA7728 (waarover later meer) nog steeds dezelfde mening toegedaan:

“Wat dit laatste betreft, bij het feitenonderzoek ten behoeve van een bestuurlijke boete, is er nog wel de complicatie dat de artikelen 47 e.v. AWR alleen spreken van onderzoek voor de belastingheffing. Ondanks deze beperkte formulering, ga ik ervan uit dat deze bepalingen ook zien op een onderzoek met het oog op bestuurlijke beboeting. Anders zou de AWR op dit punt een ernstige leemte bevatten, en zou de uitzondering van art. 67j AWR (zwijgrecht) niet begrijpelijk zijn.⁴ Het arrest BNB 2007/292* leidt mijns inziens niet tot een andere conclusie. In die zaak besliste de Hoge Raad dat art. 47 AWR niet toepasselijk was tijdens de bezwaarfase in een boetezaak. De oorzaak daarvan moet naar mijn oordeel, gezien de bewoordingen van het arrest, worden gezocht in de omstandigheid dat de vragen werden gesteld tijdens de bezwaarfase.⁵ Ter vermijding van discussie en onduidelijkheid, zou het de voorkeur verdienen dat de wetgever in de AWR uitdrukkelijk regelt dat de art. 47 e.v. AWR ook zien op het boeteonderzoek. Dat zou bijvoorbeeld kunnen gebeuren in het kader van de aanpassingswet vierde tranche Awb. Er kan dan meteen een duidelijke wettelijke grondslag worden geboden voor onderzoeken ten behoeve van boetes die op grond van de vierde tranche opgelegd kunnen worden aan derden, zoals medeplegers en opdrachtgevers.”

Voetnoten bij dit citaat

⁴ Zie hierover mijn handboek Formeel belastingrecht, Deventer 2007, blz. 269.

⁵ Anders: G.J.M.E. de Bont , noot in BNB 2007/292, die ervan uitgaat dat de Hoge Raad art. 47 AWR niet toepasselijk achtte omdat het een boeteonderzoek betrof.

Volgens De Bont in zijn noot onder HR 22 juni 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA7728, BNB 2007/292 geldt artikel 47 AWR niet in “zuivere” boeteprocedures. Hij ziet eerder een opening voor de toepasselijkheid van titel 5:2 Awb:

“-3. Het tweede belangwekkende aspect van dit arrest betreft de onderzoeksbevoegdheden van de inspecteur ingevolge art. 47 AWR in verband met een boete. Van belang is dat in casu sprake was van een 'zuivere' boeteprocedure. Tegen de aanslagen werden geen rechtsmiddelen aangewend. Naar aanleiding van de bezwaren tegen de boetebeschikkingen werden door de inspecteur twee vragenbrieven verzonden. Deze werden door de boeteling beantwoord en documenten werden toegezonden. De Hoge Raad overweegt in dat verband: ' artikel 47 van de Wet geldt hier niet '. Deze rechtsoverweging is (in ieder geval voor mij) een eye-opener. In de wet, en meer concreet in art. 67j AWR, het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (BBBB 1998) en de doctrine wordt ervan uitgegaan dat art. 47 AWR ook van toepassing is voor boeteonderzoeken.

De Hoge Raad overweegt dat de vragen zijn gesteld in verband met de beoordeling van de bezwaren tegen een boetebeschikking en dat art. 47 AWR dan niet van toepassing is. Dat de informatievordering van art. 47 AWR niet geldt voor de boeteoplegging en -procedure kan uit de tekst van deze bepaling worden afgeleid. De informatieverplichting geldt immers slechts voor de 'belastingheffing te zijnen aanzien'. Het arrest en de geciteerde rechtsoverweging begrijp ik zo dat onder 'belastingheffing' niet de boeteoplegging kan worden verstaan. Dit lijkt allemaal volstrekt logisch, maar voor een andere opvatting bevat de wet toch ook wel een aanwijzing. Als art. 47 AWR daadwerkelijk niet geldt voor boeten, bevat art. 67j AWR een zinloze regel. In art. 67j AWR is immers bepaald dat geen verklaringsverplichting geldt 'voorzover het betreft de boete-oplegging'. Uit dit arrest van de Hoge Raad kan echter worden opgemaakt dat voor vragen die slechts de boete-oplegging betreffen in het geheel geen verklaringsverplichting ingevolge art. 47 AWR geldt. Voor een uitzondering als bedoeld in art. 67j AWR bestaat - bij gebreke aan een hoofdregel - geen enkele noodzaak. Dat ook de staatssecretaris van oordeel was dat art. 47 AWR gold in boetekwesties blijkt uit paragraaf 12 van het BBBB 1998: 'De overige verplichtingen van hoofdstuk VIII van de AWR gelden onverkort, waaronder onder meer de verplichting van artikel 47, eerste lid, onderdeel b, van de AWR. Indien de inspecteur in verband met de boete boeken, bescheiden of andere gegevensdragers of de inhoud daarvan wenst te raadplegen, is belanghebbende gehouden hieraan mee te werken. Het zwijgrecht strekt zich derhalve niet uit tot de verstrekking van documenten en andere gegevensdragers.' Dat het zwijgrecht niet geldt, is uiteraard juist. Dat echter art. 47 AWR in 'zuivere' boeteprocedures niet van toepassing is, wordt door de staatssecretaris miskend.

-4. Daarmee rijst de vraag welke onderzoeksbevoegdheden de inspecteur - naar nationaal recht - heeft, indien hij meent dat een boete op zijn plaats zou kunnen zijn. In de huidige praktijk worden antwoorden en documenten afgedwongen op basis van de regels die in afdeling 2 van hoofdstuk VIII van de AWR zijn vastgelegd en die gelden voor de belastingheffing. De aldus verkregen informatie wordt tevens gebruikt voor de boeteoplegging. Als art. 47 en 53 AWR echter niet kunnen worden toegepast, ingeval slechts rechtsmiddelen zijn aangewend tegen de boete, kunnen de bevoegdheden in die artikelen niet worden uitgeoefend. Als deze 'specialis' niet van toepassing is, wordt het interessant te bezien of dan de 'generalis' kan worden aangesproken. De Awb kent immers eveneens een afdeling (5.2) waarin aan bestuursorganen bevoegdheden zijn toegekend in verband met toezicht op naleving van wettelijke bepalingen. Deze afdeling is in art. 1, vierde lid, AWR met betrekking tot de heffing van rijksbelastingen buiten toepassing verklaard. De vraag is dan vervolgens of onder de heffing van rijksbelastingen tevens de heffing van bestuurlijke boeten moet worden begrepen. Art. 1, tweede lid, AWR bevat een bepaling waarin wordt gedefinieerd wat onder 'rijksbelastingen' dient te worden verstaan. Boeten worden daaronder niet begrepen. In het eerste lid van art. 1 AWR worden de heffing van rijksbelastingen en bestuurlijke boeten als afzonderlijke categorieën beschreven. Uit dit artikel kan mijns inziens niet worden opgemaakt dat bestuurlijke boeten vallen onder de heffing van 'rijksbelastingen'.

Als art. 47 en 53 AWR niet van toepassing zijn, en de uitzonderingsregel in art. 1, vierde lid, AWR evenmin opgeld doet, zou de inspecteur bij een zuivere boeteprocedure een beroep kunnen doen op de bevoegdheden in afdeling 5.2. van de Awb. Naar mijn stellige overtuiging is dit nimmer de bedoeling geweest van de wetgever. Die is ervan uitgegaan dat art. 47 en 53 AWR gewoonweg van toepassing zouden zijn in 'zuivere' boeteprocedures. Voorwaar een unificatie van het formele boeterecht avant la lettre.”

5. HR 22 juni 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA7728

Zowel Feteris als De Bont gaan in op het arrest van de Hoge Raad van 22 juni 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA7728. De Hoge Raad heeft daarin geoordeeld:

“3.3. Middel II bestrijdt 's Hofs oordelen dat de Inspecteur geen cruciale vormvoorschriften heeft geschonden en dat de namens belanghebbende naar aanleiding van de vragenbrieven van de Inspecteur van 27 maart 2003 en 13 mei 2003 verstrekte antwoorden en documenten voor de onderbouwing van de boeten mochten worden gebruikt.

Dit middel faalt. De in geding zijnde brieven laten geen andere conclusie toe dan dat de bedoelde vragen door de Inspecteur werden gesteld met het oog op de behandeling van de ingediende bezwaarschriften, derhalve met het oog op de beoordeling of de door belanghebbende tegen de boetebeschikking ingediende bezwaren konden leiden tot het herroepen van die beschikkingen. Daarmee was, nu de Inspecteur niet in andere zin deed blijken - artikel 47 van de Wet geldt hier niet -, het vrijwillige karakter van de beantwoording van de vragen gegeven en mocht de Inspecteur de antwoorden bij de beslissing op de bezwaren betrekken.”

De kennisgroep leidt uit deze overweging af dat de inspecteur bij het stellen van de vragen niet zijn bevoegdheid van artikel 47 AWR heeft ingeroepen, maar gebruik heeft gemaakt van de in artikel 3:2 Awb neergelegde bevoegdheid om voor zijn beslissing op bezwaar de nodige kennis omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen te vergaren. De Hoge Raad heeft zich naar het oordeel van de kennisgroep niet uitgelaten over de (on)mogelijkheid om zuivere boetevragen te stellen op grond van artikel 47 e.v. AWR.

6. Hoe verhoudt de bedoeling van de wetgever zich tot de wettekst (Awb)?

De Bont wijst er al op dat de bevoegdheid voor het stellen van zuivere boetevragen mogelijk kan worden gevonden in titel 5.2 van de Awb. Op 1 januari 1998 zijn het eerste en het derde lid van artikel 1 AWR gewijzigd respectievelijk toegevoegd, waardoor het eerste en thans derde lid niet op elkaar aansluiten. Het eerste lid maakt een duidelijk onderscheid tussen belastingheffing en boete-oplegging. Het derde lid beperkt zich tot de belastingheffing. Nu artikel 1, derde lid, AWR niets zegt over de toepasselijkheid van titel 5.2 Awb ten aanzien van de beboeting, is de toepasselijkheid van titel 5.2 Awb voor de boete-oplegging in de AWR zelf niet categoraal uitgesloten.

Het is vervolgens de vraag of bij de boete-oplegging wordt voldaan aan artikel 5:11 Awb. Deze bepaling luidt:

“Onder toezichthouder wordt verstaan: een persoon, bij of krachtens wettelijk voorschrift belast met het houden van toezicht op de naleving van het bepaalde bij of krachtens enig wettelijk voorschrift.”

Snippe schrijft daarover (De integratie van fiscale gegevens in het rijksbrede toezicht (Fiscale Monografieën nr. 155) (diss. Rotterdam), Deventer: Wolters Kluwer 2018, paragraaf 4.3):

“De situatie kan diffuus worden wanneer voor de inspecteur de grenzen van de handhavingsfasen niet eenduidig zijn. Dit kan een rol spelen wanneer hij bijvoorbeeld een onderzoek instelt naar enkel en alleen een bestuursrechtelijke boete. De AWR-bevoegdheden zijn geënt op het uitvoering geven aan het heffen van belastingen. In de sfeer van (strafrechtelijke) opsporing gelden andere bevoegdheden (hoofdstuk IX AWR). Een ‘zuiver boeteonderzoek’ is het één noch het ander. (…)

Het expliciet zijn van ‘toezichthouder’ in de zin van artikel 5:11 Awb is daarentegen een vereiste voor het kunnen uitoefenen van toezichtsbevoegdheden en de inspecteur is niet als zodanig aangewezen. Het uitvoeren van een boeteonderzoek wordt op generlei wijze geduid als wettelijk nalevingstoezicht en is niet opgenomen in de wettelijke taak van de Belastingdienst. En de boete zelf berust op de AWR, en die sluit 5.2 Awb uit. Ingeval het opleggen van bestuursrechtelijke boetes onderdeel uitmaakt van het uitvoerende proces van belastingheffing, gelden de daarbij behorende toezichtsbevoegdheden; voor een zuiver boeteonderzoek lijkt echter dat er een bevoegdhedenvacuüm aanwezig is. Als de wetgever de inspecteur als toezichthouder wil laten optreden moet hij hem ook als zodanig (be)noemen. Andere toezichtsbevoegdheden voor de inspecteur komt de duidelijkheid in de medewerkingsverplichting echter niet ten goede en dat wilde de wetgever juist voorkomen.”

Tegen het betoog van Snippe kan het volgende worden ingebracht.

In artikel 2, derde lid, onder b, AWR is bepaald dat de belastingwet onder "inspecteur" verstaat: de functionaris die als zodanig bij ministeriële regeling is aangewezen.

De algemeen directeuren van de onderdelen GO, P, MKB en CAP zijn als zodanig aangewezen in artikel 5, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003.

Met betrekking tot belastingen welke ingevolge de belastingwet bij wege van aanslag worden geheven, dan wel op aangifte moeten worden voldaan of afgedragen, kan de inspecteur degene die naar zijn mening vermoedelijk belastingplichtig of inhoudingsplichtig is uitnodigen tot het doen van aangifte (artikel 6, eerste lid, AWR). De aanslag wordt vastgesteld door de inspecteur (artikel 11, eerste lid, AWR). De inspecteur kan bij het vaststellen van de aanslag van de aangifte afwijken, zomede de aanslag ambtshalve vaststellen (artikel 11, tweede lid, AWR). De inspecteur kan navorderen of naheffen (artikel 16 AWR respectievelijk artikel 20 AWR). De inspecteur legt (indien daarvoor reden is) een bestuurlijke boete op bij voor bezwaar vatbare beschikking (artikel 67g, eerste lid, AWR).

Uit de AWR blijkt aldus dat de inspecteur belast is met het houden van toezicht op de naleving van het bepaalde bij of krachtens enig wettelijk voorschrift (zoals bijv. onze materiële heffingswetten). Dat deze bevoegdheidstoedeling niet overeenkomstig aanwijzing 5:36 van de Aanwijzingen voor de regelgeving is, betekent nog niet dat de inspecteur niet als toezichthouder kan worden aangemerkt.

7. Conclusie

Het is duidelijk dat de wetgever de in artikel 47 e.v. AWR neergelegde  verplichtingen ten dienste van de belastingheffing ook van toepassing wilde laten zijn ten dienste van het schuldonderzoek. Het was in ieder geval niet de bedoeling van de wetgever om titel 5.2 Awb van toepassing te laten zijn op de belastingheffing. Het ligt eveneens voor de hand – al laat de wetgever zich daar minder expliciet over uit - dat de wetgever titel 5.2 Awb evenmin van toepassing wilde laten zijn als het gaat om het schuldonderzoek. Na een ongelukkige samenloop van verschillende wetgevingsoperaties sluit de wettekst niet naadloos aan op de bedoeling van de wetgever. In de literatuur wordt daar, zoals hiervoor uiteengezet, verschillend over gedacht. Douma e.a. vatten het in “Algemene wet inzake rijksbelastingen”, Deventer: Wolters Kluwer 2021, paragraaf 4.3.4.2 mooi samen en de kennisgroep sluit zich daar graag bij aan:

“Volgens de tekst van art. 47, eerste lid, aanhef en onderdeel a, AWR dienen de op de voet van deze bepaling gevraagde gegevens van belang te zijn voor de ‘belastingheffing’. Niet geheel duidelijk is of in dit verband onder de term belastingheffing mede het opleggen van een (fiscale) bestuurlijke boete is begrepen. Weliswaar zijn bestuurlijke boeten geen belasting (zie par. 3.2.1), maar daarbij moet worden bedacht dat de tekst van art. 47, eerste lid, AWR nog dateert van (ver) voor de wijziging van het fiscale boetestelsel, welke met ingang van 1 januari 1998 ertoe heeft geleid dat een (fiscale) bestuurlijke boete niet meer als ‘verhoging’ in de belastingaanslag is begrepen. Voor twijfel op dit punt is aanleiding op grond van het arrest BNB 2007/292.²⁵¹ In deze zaak had de inspecteur in de bezwaarfase door middel van enkele brieven vragen gesteld met het oog op de behandeling van (uitsluitend) tegen een boetebeschikking ingediende bezwaarschriften. De Hoge Raad oordeelde dat art. 47 AWR in deze situatie niet geldt, dat (derhalve) de vragen onverplicht waren beantwoord, zodat de inspecteur de gegeven antwoorden bij de beslissing op de bezwaren mocht betrekken. Uit dit arrest kan niet zonder meer worden afgeleid dat de Hoge Raad art. 47 AWR in het algemeen niet van toepassing acht als het gaat om het verkrijgen van gegevens en inlichtingen met betrekking tot (uitsluitend) een (fiscale) bestuurlijke boete.²⁵² Indien het begrip belastingheffing in art. 47 AWR niet mede boeteoplegging omvat, dan geldt vermoedelijk tevens dat de buitentoepassingverklaring – in art. 1, derde lid, AWR – van titel 5.2 Awb is beperkt tot belastingheffing sec, dat wil zeggen exclusief fiscale boeteoplegging. Bij die uitleg zou de inspecteur in het kader van fiscale boeteoplegging bevoegdheid kunnen ontlenen aan titel 5.2 Awb; uiteraard ook dan met inachtneming van de uit art. 6 EVRM voortvloeiende waarborgen.”

Voetnoten bij dit citaat

²⁵¹ HR 22 juni 2007, BNB 2007/292, r.o. 3.3. Zie voor het vervolg op dit arrest HR 2 oktober 2009, BNB 2010/189 en HR 28 oktober 2011, BNB 2011/298.

²⁵² In deze zin ook M.W.C. Feteris, 2007, p. 269, dezelfde auteur in zijn noot onder het arrest BNB 2008/206, alsmede in Aan wie kan een bestuurlijke boete worden opgelegd (Geschrift nr. 233 van de Vereniging voor Belastingwetenschap), p. 84. Anders: G.J.M.E. de Bont in zijn noot onder het arrest BNB 2007/292.

De vraag of, en zo ja, op grond van welke bepalingen er voor de belastingplichtige en derden een medewerkingsverplichting is, zorgt – zoals de voorgelegde casus illustreert – voor een bepaalde terughoudendheid bij het beantwoorden van vragen of het geven van (inzage in) stukken. Het is uiteindelijk aan de rechter of de wetgever om op dit punt de in de literatuur aangekaarte onduidelijkheid weg te nemen. Tot het zover is, luidt het standpunt van de kennisgroep dat de grondslag voor het stellen van zuivere boetevragen kan worden gevonden in de artikelen 47 e.v. AWR en mogelijk ook in titel 5.2 Awb.