KG:207:2022:1 Beschikking betalingsregeling corona, invorderingsrente

Aanleiding

In verband met de coronacrisis hebben veel ondernemers een belastingschuld opgebouwd. Over de openstaande schuld is de ondernemer, vanaf het moment dat de betalingstermijn van de belastingaanslag is overschreden, invorderingsrente verschuldigd. In verband met de gevolgen van het coronavirus is het percentage invorderingsrente vanaf 23 maart 2020 tot en met 30 juni 2022 naar 0,01 % verlaagd. Vanaf 1 juli 2022 wordt het percentage stapsgewijs verhoogd: 1% vanaf 1 juli 2022, 2% vanaf 1 januari 2023, om vervolgens in twee stappen uit te komen op 4% op 1 januari 2024 (zie Belastingdienst.nl).

Ondernemers die tijdig uitstel hebben gevraagd hebben recht op een betalingsregeling voor hun opgebouwde belastingschuld. In september 2022 hebben alle ondernemers die recht hebben op de betalingsregeling een beschikking ontvangen waarin de betalingsregeling formeel wordt toegekend. In de beschikking is het termijnbedrag opgenomen dat de ondernemer maandelijks moet betalen. Dit termijnbedrag is gebaseerd op de openstaande schuld en de naar verwachting verschuldigd te worden invorderingsrente die de ondernemer moet betalen als hij steeds op de laatste dag van de maand het termijnbedrag betaalt. In de beschikking staat hierover het volgende:

“Per maand betaalt u € X. Dit termijnbedrag is inclusief de verschuldigde invorderingsrente voor de gehele duur van de betalingsregeling. Ik ga er daarbij vanuit dat u de termijnen op tijd betaalt.

Blijkt aan het einde van de betalingsregeling dat de door mij berekende invorderingsrente afwijkt van de daadwerkelijk verschuldigde invorderingsrente? Dan krijgt u daarover apart een brief.”

Er is geen berekening bijgevoegd waaruit blijkt hoe de Belastingdienst het verschuldigde maandbedrag heeft berekend. In de brief staat ook niet dat de ondernemer elk half jaar een overzicht van de afboekingen en de daarbij in rekening gebrachte invorderingsrente krijgt. Deze informatie staat op het moment van schrijven wel op Belastingdienst.nl.

Naar aanleiding van de beschikking betalingsregeling ontvingen de kantoren veel brieven en telefoontjes van (de gemachtigde van) ondernemers. Voor sommigen is de berekening van de verschuldigde invorderingsrente niet duidelijk. Daarnaast is er ook boosheid en onbegrip over het feit dat er überhaupt invorderingsrente verschuldigd is over de openstaande belastingschuld. De ondernemer deelt zelf zijn belastingschuld door 60 en kan dat termijnbedrag niet rijmen met het hogere termijnbedrag dat in de uitstelbeschikking staat opgenomen.

In bepaalde gevallen maakt (de gemachtigde van) de ondernemer bezwaar tegen de invorderingsrente die benoemd wordt in de beschikking.

Vraag

1. Bevat de beschikking betalingsregeling van september 2022 een voor bezwaar vatbare beschikking invorderingsrente als bedoeld in artikel 30 van de Invorderingswet 1990 (hierna: Iw 1990)?
2. Zo nee, moet een bezwaar tegen het geschatte bedrag aan verschuldigde invorderingsrente, ingediend naar aanleiding van de beschikking betalingsregeling, worden opgevat als prematuur bezwaar?

Antwoord

1. Nee. Invorderingsrente kan pas worden vastgesteld na een betaling. Zolang er nog niet is betaald kan er geen sprake zijn van een voor bezwaar vatbare beschikking invorderingsrente.
2. Nee. Een bezwaar tegen invorderingsrente, ingediend naar aanleiding van de beschikking betalingsregeling, is geen prematuur bezwaar als bedoeld in artikel 6:10 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb).

Beschouwing

Het recht op de betalingsregeling en de voorwaarden daarvan zijn vastgelegd in het Besluit noodmaatregelen coronacrisis (Besluit van 13 september 2022, nr. 2022-219271). In artikel 3.5, goedkeuring 2, onderdeel a, is bepaald dat de belastingschuld moet worden afgelost in 60 gelijke termijnen. De schuld moet uiterlijk op 1 oktober 2027 volledig zijn afgelost. De verschuldigde invorderingsrente wordt niet expliciet genoemd. In het Besluit noodmaatregelen coronacrisis wordt alleen in onderdeel 3.5, goedkeuring 2, onderdeel d, aangegeven dat in afwijking van artikel 7.9 van de Leidraad invordering 2008 (hierna: LI), de ontvanger de ondernemer die gebruik maakt van de betalingsregeling als bedoeld in dit onderdeel, tenminste eenmaal per half jaar, schriftelijk op de hoogte stelt van de afboeking van de betalingen van de ondernemer. Deze voorwaarde is ook van toepassing op goedkeuring 3.

In juli 2022 hebben de ondernemers een brief ontvangen over hun openstaande belastingschuld. In die brief is de volgende passage opgenomen:

“Over dat bedrag berekenen wij invorderingsrente. Op belastingdienst.nl/corona leest u wat de komende jaren het percentage van de invorderingsrente zal zijn.”

Vervolgens is in september 2022 de beschikking betalingsregeling verzonden.

Bevat de brief van september 2022 een voor bezwaar vatbare beschikking invorderingsrente?

Op grond van artikel 30 Iw 1990 wordt invorderingsrente bij voor bezwaar vatbare beschikking vastgesteld. Invorderingsrente wordt op grond van artikel 28, eerste lid, Iw 1990 in rekening gebracht bij overschrijding van de betalingstermijn van de belastingaanslag. De invorderingsrente wordt enkelvoudig berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag waarop de belastingaanslag invorderbaar is en eindigt op de dag voorafgaand aan die van de betaling (tweede lid). Artikel 29 Iw 1990 bepaalt dat het percentage van de invorderingsrente vastgesteld wordt bij algemene maatregel van bestuur. In artikel 2, eerste lid, van het Besluit belasting- en invorderingsrente is vastgelegd dat het percentage van de in rekening te brengen invorderingsrente op dit moment 1% bedraagt.

In de Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990 (hierna: UR Iw 1990) is ook nog het een  en ander geregeld met betrekking tot de invorderingsrente. Zo bepaalt artikel 29 UR Iw 1990 dat de in rekening te brengen invorderingsrente wordt berekend over iedere betaling afzonderlijk. Artikel 7, eerste lid, Iw 1990 bepaalt in dat kader dat een verrichte betaling eerst wordt toegerekend aan de rente en pas daarna aan de belastingaanslag. Artikel 30 UR Iw 1990 bevat de formules op grond waarvan de bij een betaling verschuldigde invorderingsrente wordt berekend. Daarnaast bepaalt artikel 30, eerste lid, Iw 1990 dat de ontvanger het bedrag van de invorderingsrente vaststelt bij voor bezwaar vatbare beschikking. Het bedrag kan volgens de laatste volzin van het eerste lid “op andere wijze schriftelijk kenbaar gemaakt” worden. Artikel 31 e.v. UR Iw 1990 bevatten tot slot nog enkele aanvullende bepalingen.

De verschuldigde invorderingsrente wordt normaal gesproken kenbaar gemaakt via een acceptgirokaart (de Belastingdienst bouwt het versturen van acceptgiro’s geleidelijk af, tot op 1 juni 2023 het versturen van acceptgiro’s helemaal stopt. De acceptgiro wordt vervangen door “betaalinformatie”: zie Belastingdienst.nl). De Hoge Raad oordeelde op 13 maart 1991 (ECLI:NL:HR:1991:ZC4539, BNB 1991/147) dat een acceptgirokaart een beschikking kan zijn in de zin van artikel 30, eerste lid, Iw 1990. Op 8 december 2017 oordeelde de Hoge Raad (ECLI:NL:HR:2017:3084) vervolgens dat aan de hand van artikel 1:3 Awb moet worden beoordeeld of er sprake is van een beschikking.

Rechtsoverweging 2.3.3:

“Indien een ontvanger aan de belanghebbende, na een betaling op een belastingaanslag, een schriftelijke kennisgeving zendt waarin is vermeld welk bedrag van die betaling aan invorderingsrente is toegerekend, is dat een beschikking als bedoeld in artikel 1:3 Awb en daarmee ook in de zin van artikel 30, lid 1, Inv 1990 (vgl. HR 13 maart 1991, nr. 27075, ECLI:NL:HR:1991:ZC4539, BNB 1991/147). Met de toezending van deze beschikking is het bedrag van de invorderingsrente “op andere wijze schriftelijk kenbaar gemaakt” in de zin van artikel 30, lid 1 (slotzin), Inv 1990.”

En rechtsoverweging 2.5.5:

“In geval van toerekening van de betaling op een belastingaanslag aan (materieel) verschuldigde invorderingsrente, kan niet worden gezegd dat die rente onverschuldigd is betaald, ook al is zij ten tijde van de betaling nog niet door de ontvanger bij beschikking vastgesteld. Die formalisering door middel van de bekendmaking van een voor bezwaar vatbare beschikking kan pas plaatsvinden nadat een betaling is gedaan die met toepassing van artikel 7, lid 1, Inv 1990 geheel of gedeeltelijk is toe te rekenen aan invorderingsrente. De beschikking heeft slechts tot gevolg dat de belanghebbende een rechtsingang geboden wordt.”

De brieven die in september 2022 verstuurd zijn aan ondernemers, zijn beschikkingen in de zin van artikel 1:3 Awb. Er is echter geen sprake van een invorderingsrentebeschikking, omdat het niet gaat om een kennisgeving ná betaling waarin wordt vermeld welk bedrag van de betaling aan invorderingsrente is toegerekend. Er heeft nog geen betaling plaatsgevonden en daarom kan er ook nog geen bedrag aan invorderingsrente worden toegerekend. Artikel 28, tweede lid, Iw 1990 bepaalt immers dat de invorderingsrente wordt berekend tot aan de dag voorafgaand aan de betaling.

Zie ook de noot van Redactie Vakstudie Nieuws bij Hoge Raad 13 maart 1991, V-N 1991/1028,20:

“De A-G achtte verwijzing noodzakelijk omdat zijns inziens nader onderzoek noodzakelijk zou zijn naar de feitelijke gang van zaken met betrekking tot het feit dat een eerdere acceptgirokaart geen gewag maakte van invorderingsrente, terwijl die op dat moment, naar voor alle betrokkenen duidelijk kon zijn, verschuldigd was. De A-G miskent daarmede dat nu juist in het systeem van de invorderingsrenteberekening besloten ligt dat pas op het moment waarop een betaling heeft plaatsgevonden rente (bij beschikking!) in rekening wordt gebracht.”

Er is dus geen bezwaar op grond van artikel 30 Iw 1990 mogelijk tegen de invorderingsrente die benoemd wordt in de beschikking betalingsregeling. Mocht een ondernemer naar aanleiding van de beschikking waarin de betalingsregeling wordt toegekend bezwaar als bedoeld in artikel 30 Iw 1990 maken, dan moet de ontvanger dat bezwaar in beginsel niet-ontvankelijk verklaren.

Prematuur bezwaar

Artikel 1, tweede lid, Iw 1990 bepaalt dat hoofdstuk 6, Awb niet van toepassing is op de Invorderingswet 1990. In artikel 30, tweede lid, Iw 1990 wordt echter hoofdstuk V van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) van overeenkomstige toepassing verklaard. Dat betekent automatisch onder meer dat de regels inzake bezwaar en beroep van de Awb gelden, waaronder artikel 6:10, Awb (MvT, Kamerstukken II 1996/97, 25 175, nr. 3, p. 29, onderdeel C, D en E). Artikel 6:10, Awb bepaalt wanneer niet-ontvankelijkverklaring achterwege blijft:

“1. Ten aanzien van een voor het begin van de termijn ingediend bezwaar- of beroepschrift blijft niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege indien het besluit ten tijde van de indiening:

a. wel reeds tot stand was gekomen, of

b. nog niet tot stand was gekomen, maar de indiener redelijkerwijs kon menen dat dit wel reeds het geval was.

2. De behandeling van het bezwaar of beroep kan worden aangehouden tot het begin van de termijn.”

Zoals hiervoor uiteengezet bevat de beschikking betalingsregeling geen voor bezwaar vatbare beschikking invorderingsrente. De ontvanger stelt pas invorderingsrente vast na betaling. Sub a is dus niet van toepassing. De vraag die dan nog beantwoord moet worden is of de ondernemer “redelijkerwijs kon menen” dat er al sprake was van een voor bezwaar vatbare invorderingsrentebeschikking. Dat is niet het geval. Invorderingsrente kan pas worden vastgesteld na (te late) betaling. De ondernemer kon daarom op het moment dat hij naar aanleiding van de beschikking betalingsregeling bezwaar maakte in beginsel niet redelijkerwijs menen dat dit wel reeds het geval was. Uit de beschikking betalingsregeling blijkt ook dat de invorderingsrente die opgenomen is in de termijnbetaling af kan wijken van de “daadwerkelijk verschuldigde invorderingsrente”. De beschikking noemt bovendien geen expliciet bedrag aan verschuldigde of berekende invorderingsrente. Ook wordt er niet aangegeven dat er bezwaar kan worden gemaakt tegen een bepaald bedrag aan vastgestelde invorderingsrente.

Een vergelijking kan worden gemaakt met de situatie van betaling op aangifte. Artikel 26 AWR bepaalt dat de voldoening of afdracht op aangifte wordt gelijkgesteld met een voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur. Artikel 6:10 Awb is daar ook op van toepassing. Zie daarover Hoge Raad 31 oktober 2008, conclusie A-G Van Hilten in V-N 2008/59.5:

“Op het punt van de ontvankelijkheid meent de advocaat-generaal dat voor belastingen die moeten worden voldaan op aangifte heeft te gelden dat bezwaar kan worden gemaakt op de dag volgende op de dag waarop de belasting is betaald. Op grond van vaste jurisprudentie van de Hoge Raad geldt als dag van een girale betaling de datum van creditering van de rekening van de ontvanger. Het bezwaar van belanghebbende met betrekking tot de maand november 2003 is derhalve voortijdig en in beginsel niet-ontvankelijk. Een redelijke wetsuitlegging eist dat art. 6:10 Awb naar analogie wordt toegepast op bezwaren tegen bedragen die op aangifte worden (maar misschien nog niet zijn) voldaan. Een belastingplichtige die zijn bezwaarschrift tegelijk met de betalingsopdracht verstuurt mag echter redelijkerwijs niet menen dat de betaling zal hebben plaatsgevonden vóórdat het bezwaarschrift de inspecteur bereikt. Het hof heeft belanghebbende daarom terecht niet-ontvankelijk verklaard in haar bezwaar met betrekking tot de maand november 2003.”

De Hoge Raad (21 mei 2010, ECLI:NL:HR:2010:BG5382) nuanceerde de conclusie A-G en oordeelde (rechtsoverweging 3.3.2):

“Gelet op artikel 26, lid 2, AWR moet de mogelijkheid van het ontvankelijk zijn van een voor het begin van de termijn ingediend bezwaar ook worden aanvaard ingeval het betreft een bezwaar tegen de voldoening op aangifte. De in die bepaling bedoelde overeenkomstige toepassing van artikel 6:10 Awb brengt mee - de aard van de belastingheffing bij wege van voldoening op aangifte verzet zich niet daartegen - dat niet-ontvankelijkverklaring wegens de voortijdige indiening van het bezwaarschrift achterwege moet blijven indien het bezwaarschrift is ingediend op of na het moment waarop de aangifte is ingediend en/of de opdracht tot betaling van het bedrag waartegen bezwaar wordt gemaakt, is verstrekt. Aan te nemen valt dat de indiener van het bezwaarschrift zich dan van het voorwerp van bezwaar een vastomlijnde voorstelling heeft gevormd. Mocht vervolgens de voldoening van het desbetreffende bedrag op (de) aangifte toch achterwege blijven, dan is het aan de inspecteur vast te stellen dat het bezwaar zonder voorwerp is en kan om die reden het bezwaar niet-ontvankelijk worden verklaard.”

De belastingplichtige kan dus al prematuur bezwaar maken na het indienen van de aangifte en/of het verzenden van de betaalopdracht. Betaalt de belastingplichtige vervolgens echter niet, dan kan de inspecteur het bezwaar niet-ontvankelijk verklaren. Er valt dan immers nergens bezwaar tegen te maken.

Een andere situatie die behulpzaam kan zijn bij het beantwoorden van de tweede vraag in dit standpunt, is die van de motorrijtuigenbelasting. De Belastingdienst stuurt belanghebbende - als een soort van service - een mededeling (die aangeduid wordt als “rekening fijnstoftoeslag motorrijtuigenbelasting”) dat hij voor een bepaalde datum een bepaald bedrag aan (fijnstoftoeslag) motorrijtuigenbelasting moet betalen. Deze “rekening” is geen aanslag en er staat geen bezwaar open tegen deze brief. Op grond van artikel 26, tweede lid, AWR is bezwaar namelijk pas mogelijk na voldoening van de belasting. Desondanks wordt er veelvuldig bezwaar gemaakt tegen deze rekeningen. In de jurisprudentie is geoordeeld dat er geen bezwaar openstaat tegen deze rekeningen (zie hierover onder andere het recente arrest Hoge Raad 9 september 2022, ECLI:NL:HR:2022:1172). Het bezwaar kan verder alleen een prematuur bezwaar zijn als de opdracht tot betaling van het verschuldigde bedrag al was verstrekt (zie de noot van W.A.P. van Roij bij bovengenoemd arrest in FED 2022/102).  De rekening op zichzelf is dus onvoldoende grond voor de belanghebbende om “redelijkerwijs te kunnen menen” dat er al sprake was van een voor bezwaar vatbare beschikking.

Onder omstandigheden kan het bezwaar tegen de rekening wel gelden als prematuur bezwaar tegen de naheffingsaanslag die standaard volgt op het onbetaald laten van de naheffingsaanslag. Dit moet dan bijvoorbeeld duidelijk blijken uit het bezwaarschrift en belanghebbende moet redelijkerwijs hebben kunnen menen dat de naheffingsaanslag al tot stand gekomen was (zie bovengenoemde noot van W.A.P. van Roij). Dat er standaard een naheffingsaanslag volgt is echter onvoldoende grond om een bezwaar als prematuur in de zin van artikel 6:10 Awb aan te merken (Hoge Raad 20 januari 2015, ECLI:NL:HR:2015:142).

Beide voorgaande voorbeelden hebben betrekking op artikel 26, tweede lid, AWR. Uit het wettelijk systeem van artikel 26, tweede lid, AWR volgt dat de belanghebbende pas bezwaar kan maken als de belasting op aangifte voldaan of afgedragen is. De Hoge Raad heeft daaraan toegevoegd dat een bezwaar prematuur in de zin van artikel 6:10 Awb kan zijn, als de aangifte al is gedaan en/of de betalingsopdracht al is verstrekt. Het wettelijk systeem van de invorderingsrente werkt echter anders. Op grond van artikel 30 Iw 1990 stelt de ontvanger de invorderingsrente vast bij voor bezwaar vatbare beschikking. Uit het wettelijk systeem volgt dat de ontvanger dit pas kan doen nádat de belastingschuldige een betaling heeft gedaan. Op dat moment stelt de ontvanger het bedrag van de invorderingsrente vast en maakt dit kenbaar met een voor bezwaar vatbare beschikking. Anders dan op grond van artikel 26, tweede lid, AWR is er op grond van artikel 30 Iw 1990 dus geen bezwaar mogelijk na betaling, maar pas na ontvangst van de invorderingsrentebeschikking. Als de bovengenoemde jurisprudentie analoog wordt toegepast, zou een bezwaar tegen invorderingsrente prematuur kunnen zijn als de ondernemer een betaling heeft gedaan én redelijkerwijs kon menen dat de voor bezwaar vatbare beschikking van artikel 30 Iw 1990 al tot stand was gekomen. Het bezwaar moet dan bovendien duidelijk gericht zijn tegen de naar aanleiding van de betaling vastgestelde invorderingsrente. Daar is in casu geen sprake van.

Conclusie

Op grond van bovenstaande beschouwing is het niet mogelijk naar aanleiding van de beschikking betalingsregeling, al dan niet prematuur, bezwaar te maken. Invorderingsrente kan pas worden vastgesteld nádat er daadwerkelijk betaald is. Daarnaast is het bedrag aan verschuldigde invorderingsrente afhankelijk van de dag en de hoogte van de betaling. Een brief die vragen oproept bij de ondernemer is onvoldoende om te concluderen dat de ondernemer redelijkerwijs kon menen dat er al sprake was van een voor bezwaar vatbare beschikking.

Dat de brief van de ondernemer niet als prematuur bezwaar wordt aangemerkt benadeelt hem overigens niet. Gedurende de betalingsregeling ontvangt hij (eens per half jaar) een overzicht van de afboekingen en berekende invorderingsrente. Dat overzicht moet een rechtsmiddelenverwijzing bevatten en zal gelden als voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in artikel 30 Iw 1990. Na ontvangst van die beschikking kan de ondernemer – indien gewenst – in bezwaar gaan.

Het kan van geval tot geval verschillen wat de ondernemer met zijn brief naar aanleiding van de beschikking betalingsregeling beoogt. De ontvanger moet, als de strekking van de brief van de ondernemer onduidelijk is, onderzoeken hoe de brief het beste afgehandeld kan worden. Als klacht, als administratief beroep tegen de beschikking betalingsregeling of als niet-ontvankelijk bezwaar tegen invorderingsrente. Dat verschilt van geval tot geval. In zijn algemeenheid kan worden gesteld dat als de brief gericht is tegen de handelswijze van de Belastingdienst, er sprake is van een klacht. Als de brief zich richt tegen de te hanteren termijnbedragen of anderszins tegen de inhoud van de beschikking, zal doorgaans sprake zijn van administratief beroep. Als de ondernemer echt beoogt bezwaar in de zin van artikel 30 Iw 1990 te maken, is er sprake van een (niet-ontvankelijk) bezwaar. Het valt aan te raden de ondernemer er in dat geval op te wijzen dat hij alsnog bezwaar kan maken na ontvangst van de halfjaarlijkse invorderingsrentebeschikking, mocht hij het niet eens zijn met die beschikking.