KG:207:2022:3 Wat zijn de gevolgen voor uitstel van betaling als de ondernemer zijn onderneming inbrengt in een BV?

Aanleiding

Een IB-ondernemer (eenmanszaak, vof of maatschap) kan besluiten zijn onderneming in te brengen in een BV of NV.  In veel gevallen is er sprake van een activa-passivatransactie. De ondernemer brengt zijn bezittingen en schulden in de (nieuw opgerichte) BV. Tot de schulden van de ondernemer kunnen ook belastingschulden horen. Door de coronacrisis wordt de ontvanger geconfronteerd met veel ondernemers die (langdurig) openstaande belastingschulden hebben. Als een ondernemer zijn IB-onderneming wil inbrengen in een BV, inclusief de belastingschulden, roept dat de vraag op of de ontvanger daarmee in kan stemmen. Ook is het van belang te weten wat de gevolgen voor de ontvanger zijn van het inbrengen van een IB-onderneming in een BV, als de ontvanger wel of niet instemt met de schuldoverneming door de BV.

Vraag

1. Wat zijn de gevolgen voor (corona-)uitstel van betaling voor belastingschulden als de ondernemer gedurende het uitstel zijn onderneming inclusief de belastingschuld inbrengt in een BV?
2. Is de BV, na inbreng van een IB-onderneming met belastingschuld, de belastingschuldige zoals bedoeld in de Iw 1990?

Antwoord

1. De ontvanger moet per geval onderzoeken of hij kan instemmen met schuldoverneming bij overdracht van een onderneming. Stemt de ontvanger niet in met de schuldoverneming, dan is er geen regel die bepaalt dat het uitstel vervalt of moet worden ingetrokken. De ontvanger moet per geval beoordelen of daar aanleiding toe is.
   
2. Stemt de ontvanger in met schuldoverneming dan geldt de BV als belastingschuldige in de zin van de Iw 1990 en gaat het recht op uitstel van betaling over op de BV.

Beschouwing

Een ondernemer kan op twee manieren zijn onderneming inbrengen in een BV:

1. Ruisende inbreng
2. Geruisloze omzetting

Bij de ruisende inbreng richt de ondernemer eerst een BV op of gebruikt hij een bestaande BV. De ondernemer verkrijgt de aandelen van de BV en de IB-onderneming wordt ingebracht in de BV. Bij een ruisende inbreng wordt de IB-onderneming fiscaal gestaakt met alle gevolgen van dien. De BV gaat vervolgens verder met nieuwe boekwaarden. Er moet een inbrengomschrijving gemaakt worden en is een notariële inbrengakte vereist,  waarin alle activa en passiva worden beschreven die worden ingebracht in de nieuwe BV

Ook bij de geruisloze omzetting neemt de BV bezittingen en schulden over van de ondernemer. Voor de inbreng is weer een notariële inbrengakte nodig. Terugwerkende kracht is ook mogelijk bij geruisloze omzetting. In tegenstelling tot bij de ruisende inbreng, gaat de onderneming via een geruisloze omzetting wél verder met dezelfde boekwaarden. De ondernemer hoeft niet fiscaal af te rekenen en de BV start met een balans die gelijk is aan de eindbalans van de IB-onderneming.

Bij de inbreng van een IB-onderneming in een BV is het mogelijk dat bepaalde activa of passiva niet ingebracht worden. De ontvanger moet de inbrengakte bestuderen om te beoordelen of de belastingschulden ook zijn overgenomen en of er eventueel (voor verhaal vatbare) activa zijn achtergebleven. Het is ook van belang dat de IB-onderneming die wordt ingebracht een positief vermogen heeft. Bij inbreng van een onderneming met een negatief vermogen, wordt niet voldaan aan de stortingsplicht (artikel 2:191b van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW), zie ook Hoge Raad 26 juni 1981, ECLI:NL:PHR:1981:AG4219, NJ 1982, 450). Dit zou kunnen leiden tot hoofdelijke aansprakelijkheid van de ondernemer voor schulden van de BV.

Schuldoverneming

Bij inbreng van een IB-onderneming met belastingschulden in een nieuwe BV gaan de belastingschulden onder bijzondere titel over op de BV. Dit betekent echter niet automatisch dat de BV de nieuwe schuldenaar wordt van de Belastingdienst. Artikel 6:155 BW bepaalt hierover:

“De schuldoverneming heeft pas werking jegens de schuldeiser, indien deze zijn toestemming geeft nadat partijen hem van de overneming kennis hebben gegeven.”

De ondernemer én de nieuwe BV (artikel 6:155 BW spreekt van ‘partijen’) moeten de ontvanger in kennis stellen van de schuldoverneming. Het is wel mogelijk dat de ene partij de andere partij machtigt de kennisgeving ook namens hem te doen (vgl. G. van Rijssen, Contractoverneming (diss. Groningen 2006), p. 107). De kennisgeving is vormvrij en kan ook in gedragingen besloten liggen (zie T.J. Mellema-Kranenburg, in: GS Verbintenissenrecht, art. 155. Schuldoverneming, aant. 3.2.). Stemt de ontvanger niet in met de schuldoverneming, dan heeft deze ten opzichte van de ontvanger geen werking. De schuld is dan wel overgegaan naar het vermogen van de BV, maar de ontvanger kan de belastingschuld nog steeds en uitsluitend invorderen bij de ondernemer.

De toestemming is vormvrij en kan ook stilzwijgend geschieden (vgl. artikel 3:37 BW), bijvoorbeeld door de belastingschuld actief in te vorderen bij de BV. Of door geen bezwaar te maken als de BV schuldenaarshandelingen verricht, zoals het aanvragen van uitstel van betaling. De ondernemer heeft bij inbreng van een onderneming in een BV vaak ook contact met de inspecteur. Er kan bijvoorbeeld om goedkeuring van de inspecteur worden gevraagd met een bepaalde terugwerkende kracht van de inbreng. Is er bij de inbreng sprake van een belastingschuld, dan is het wenselijk dat de inspecteur de ontvanger op de hoogte stelt van de voorgenomen inbreng en de ondernemer laten weten dat hij voor inbreng van de belastingschuld toestemming van de ontvanger nodig heeft. De inspecteur moet er in ieder geval voor waken dat hij niet de schijn wekt - namens de ontvanger - (stilzwijgende) toestemming te geven voor de schuldoverneming. Stemt de ontvanger in met de schuldoverneming dan kan de ontvanger zijn instemmende verklaring richten aan de ondernemer of de BV. De ontvanger hoeft in beginsel dus slechts één van de partijen te laten weten dat hij instemt met de schuldoverneming. Stemt de ontvanger in met de schuldoverneming, dan kan de ontvanger de schuld niet meer invorderen bij de ondernemer in privé.

Een kenmerk van schuldoverneming is dat de schuldverbintenis daarbij intact blijft (zie T.J. Mellema-Kranenburg, in: GS Verbintenissenrecht, art. 155. Schuldoverneming, aant. 4). De BV kan zich dus ook bedienen van alle verweermiddelen die de ondernemer had, zoals de mogelijkheid om bezwaar in te dienen tegen de hoogte van de aanslag. Als de ondernemer een betalingsregeling had afgesproken, dan gaat de bevoegdheid om de schuld in termijnen te betalen ook over op de BV. Ook de schuldeiser behoudt na schuldoverneming zijn verweermiddelen. Denk bijvoorbeeld aan het opschortingsrecht, een eigendomsvoorbehoud of een retentierecht.

Toestemming heeft tot slot geen terugwerkende kracht. Totdat de toestemming is gegeven blijft de oorspronkelijke schuldenaar dus schuldenaar. Handelingen zoals ingebrekestellingen of stuiting van de verjaring moeten tot die tijd gericht worden aan de oorspronkelijke schuldenaar.

Overgang nevenrechten

Artikel 6:157 BW regelt dat bij schuldoverneming ook nevenrechten, rechten verbonden aan de vordering, overgaan. Dit geldt bijvoorbeeld voor de executoriale titel verbonden aan het dwangbevel. Borgtochten en bankgaranties gaan bij schuldoverneming teniet. Die zekerheden zijn namelijk gegeven ten behoeve van de ondernemer als schuldenaar en niet ten behoeve van de BV. Rechten van pand en hypotheek gaan mee als die gevestigd zijn op goederen van de ondernemer, tenzij anders is bepaald (zie T.J. Mellema-Kranenburg, in: GS Verbintenissenrecht, art. 157. Overgang nevenrechten, aant. 3). Pand- of hypotheekrechten gegeven door een derde gaan echter teniet (artikel 6:157 lid 2 BW), behalve als de zekerheidsgever vooraf in heeft gestemd met handhaving van het zekerheidsrecht (zie R.M. Wibier, Overgang van vorderingen en schulden en afstand van vorderingen (Mon. BW nr. B44) 2020/59).

Het voorrecht van artikel 21 van de Invorderingswet 1990 (hierna: Iw 1990) blijft na schuldoverneming gelden als er sprake is van schuldoverneming in het kader van de overdracht van een onderneming. Artikel 6:157 lid 3 BW bepaalt dat een voorrecht op het vermogen van de schuldenaar na de overgang geldt als voorrecht op het vermogen van de nieuwe schuldenaar. Het voorrecht blijft echter niet op het vermogen rusten bij reguliere schuldoverneming (niet in het kader van de overdracht van een onderneming). Stel dat BV A afspreekt dat BV B haar belastingschuld overneemt. Het voorrecht van artikel 21 Iw 1990 gaat dan niet mee, dus de ontvanger zal in zo’n geval niet snel instemmen met de schuldoverneming.

Wordt de BV na toestemming met schuldoverneming belastingschuldige in de zin van artikel 2, eerste lid, aanhef en onder k, Iw 1990?

De belastingschuldige is degene op wiens naam de belastingaanslag is gesteld (artikel 2, eerste lid aanhef en onder k Iw 1990). Bij inbreng van de onderneming in een BV kan de vraag worden gesteld of de nieuwe BV “de belastingschuldige” in de zin van de Iw 1990 is als de ontvanger met deze schuldoverneming uitdrukkelijk heeft ingestemd. Over dit onderwerp is geen jurisprudentie bekend en ook de wetgever heeft zich er niet over uitgelaten.

Strikt taalkundig bezien is de BV in geval van schuldoverneming niet degene “op wiens naam de belastingaanslag is gesteld”. De kennisgroep acht het echter niet voor de hand liggend om het begrip belastingschuldige zo eng te benaderen dat alleen degene op wiens exacte naam de aanslag is gesteld dat op enig moment zou kunnen zijn. Een juiste tenaamstelling is nodig voor een rechtsgeldige aanslag. Een onjuiste tenaamstelling kan leiden tot vernietiging van de aanslag. Het niet vermelden van de belastingschuldige of het vermelden van een niet bestaande belastingschuldige betekent dat de aanslag nietig of zelfs non-existent is (Vakstudie Invorderingswet 1990, art. 8, aant. 2.2.5.) Is de aanslag eenmaal rechtsgeldig vastgesteld en bekendgemaakt, dan moet om te bepalen wie de belastingschuldige is de nadruk worden gelegd op wie nu als “degene” kan worden aangemerkt op wiens naam de aanslag is gesteld. Gevolg van een strikt taalkundige interpretatie zou zijn dat een (rechts)persoon die zijn naam verandert al kan stellen niet degene te zijn “op wiens naam de aanslag is gesteld”. Dat kan niet de bedoeling zijn van de wetgever. Als BV A met KvK-nummer 123 een aanslag ontvangt en daarna zijn naam verandert naar BV B met KvK-nummer 123, dan is BV B nog steeds “degene” op wiens naam de aanslag is gesteld, ook al komt de huidige naam van de BV niet meer overeen met de naam op het aanslagbiljet. Een vergelijking kan worden gemaakt met de situatie bij juridische fusie of splitsing, waarop hieronder wordt ingegaan.

“Degene” op wiens naam de belastingaanslag is gesteld kan behalve een naamsverandering ondergaan ook fuseren, splitsen of ingebracht worden in een BV. Bij een juridische fusie gaat de verdwijnende onderneming onder algemene titel over op de verkrijgende rechtspersoon. De verkrijgende rechtspersoon treedt daarbij juridisch in de plaats van de verdwijnende rechtspersoon. Bij juridische splitsing gaat het gehele dan wel een gedeelte van het vermogen over op één of meerdere verkrijgende vennootschappen. De verdwijnende vennootschap bestaat niet meer na een fusie of splitsing (zie Grensoverschrijdende juridische splitsing van kapitaalvennootschappen (VDHI nr. 122) 2014/3.6.2.1).

Schuldeisers hoeven, anders dan bij schuldoverneming, geen toestemming te geven voor splitsing of fusie. De schuldenaar hoeft de fusie of splitsing slechts aan te kondigen in een landelijk dagblad, waarna schuldeisers een maand de tijd hebben om in verzet te komen of aanvullende zekerheid te eisen. Daarna is de splitsing of fusie een feit en heeft de ontvanger te maken met een nieuwe rechtspersoon als schuldenaar. In dat geval is de nieuwe rechtspersoon de belastingschuldige in de zin van de Iw 1990. De oorspronkelijke belastingschuldige is immers – al dan niet deels, maar in ieder geval met de belastingschulden – onder algemene titel opgegaan in de verkrijgende rechtspersoon. Die wordt daarmee als rechtsopvolger de belastingschuldige – die is opgehouden te bestaan - in de zin van de Iw 1990. Vergelijk onder andere GS Rechtspersonen, art. 2:309, aant. 7: “De eigendomsovergang onder algemene titel brengt met zich mee dat de verkrijgende rechtspersoon niet wordt beschouwd als een derde, doch de positie inneemt van voortzetter van de integrale rechtspositie van zijn voorganger(s), de verdwijnende rechtsperso(o)n(en).”

Bij juridische fusie of splitsing wordt de verkrijgende rechtspersoon de belastingschuldige ten aanzien van de belastingschulden van de verdwijnende rechtspersoon. Hoe zit dat dan bij de inbreng van een onderneming in een BV? De wetgever (Parl. Gesch. BW Boek 6 1981, p. 582) overwoog dat bij schuldoverneming in het kader van overdracht van een onderneming de ontvanger daar veilig mee moet kunnen instemmen:

“Schuldoverneming vindt in de praktijk vooral toepassing in het geval van de overdracht van een onderneming. Uitgaande van dit geval moet vooral worden gedacht aan de voor de praktijk belangrijke voorrechten op alle goederen, waarvan ook in het voormelde rapport van de Commissie Houwing in enigerlei vorm de handhaving wordt aanbevolen, zoals het voorrecht van de fiscus, dat ter zake van de premies van sociale verzekering, dat van de pensioenfondsen en dat van de huidige of vroegere werknemers. Naar de mening van de ondergetekende behoren al deze schuldeisers veilig aan de overdracht van een onderneming mee te kunnen werken en niet het gevaar te lopen de dupe te worden van een in het kader daarvan voor de hand liggende toestemming tot schuldoverneming.”

De wetgever heeft dus expliciet overwogen dat het fiscale voorrecht bij schuldoverneming in het kader van overdracht van een onderneming intact blijft, zodat de ontvanger “veilig” kan instemmen met de schuldoverneming. Dit is opgenomen in art. 6:157 lid 3 BW:

“Voorrechten op bepaalde goederen waarop de schuldeiser niet tevens een verhaalsrecht jegens derden heeft, gaan door de overgang teniet, tenzij de schuldoverneming plaatsvindt ter uitvoering van de overdracht van een onderneming waartoe ook het goed waarop het voorrecht rust, behoort. Voorrechten op het vermogen van de schuldenaar gelden na de overgang als voorrechten op het vermogen van de nieuwe schuldenaar.”

Na de inbreng van een IB-onderneming met belastingschulden in een BV, heeft de ontvanger op grond van artikel 6:157 lid 3 BW een voorrecht op de goederen van de BV. Volgens artikel 21 lid 1 Iw 1990 heeft ’s rijks schatkist een voorrecht op “alle goederen van de belastingschuldige” (onderstreping kennisgroep). Hieruit kan de conclusie worden getrokken dat de BV die de schuld heeft overgenomen de belastingschuldige is in de zin van artikel 2, lid 1 aanhef en onder k, Iw 1990. De schuldverbintenis blijft intact en daarmee ook de bevoegdheid van de ontvanger om invorderingsmaatregelen te nemen op grond van de Iw 1990.  De ontvanger kan daardoor, zoals de wetgever heeft beoogd, veilig instemmen met schuldoverneming in het kader van de overdracht van een onderneming. Het is niet goed denkbaar dat wel het voorrecht overgaat, maar niet de mogelijkheden om dit voorrecht door beslag en uitwinning te realiseren.

Gevolgen voor uitstel van betaling

Stemt de ontvanger in met de schuldoverneming, dan gaat de betalingsregeling (de bevoegdheid om in termijnen te betalen) als een nevenrecht over op de BV. Hierboven is beschreven dat schuldoverneming pas jegens de ontvanger werkt als hij ermee instemt en dat de BV daarna de belastingschuldige is in de zin van de Iw 1990. Of de ontvanger kan instemmen met schuldoverneming vanwege de inbreng van een onderneming in een BV is maatwerk. De ontvanger beoordeelt aan de hand van alle omstandigheden van het geval of hij al dan niet kan instemmen met schuldoverneming. Over het algemeen ligt niet voor de hand ligt dat de ontvanger ermee instemt de aansprakelijkheid van de ondernemer met zijn privévermogen kwijt te raken. Dit is wel afhankelijk van de vermogenssituatie in privé en in de BV. Als het niet wenselijk is het privévermogen van de ondernemer als potentieel verhaalsobject te verliezen, kan eraan gedacht worden om, als voorwaarde voor toestemming met schuldoverneming, de ondernemer een notariële borgtocht te laten tekenen. Het voordeel daarvan is dat de ontvanger door in te stemmen met de schuldoverneming in combinatie met een borgtocht in privé, zowel aanspraak heeft op het vermogen van de BV als op het privévermogen van de ondernemer. Als de BV in verzuim is met voldoening van de belastingschuld en de schuld blijkt onverhaalbaar, dan kan de belastingschuld alsnog (civielrechtelijk) wordt geïnd bij de ondernemer in privé. Doordat de borgtocht is vastgelegd in een notariële akte beschikt de ontvanger bovendien direct over een executoriale titel. Nadeel is wel dat dit tot notariskosten leidt voor een ondernemer die – blijkbaar – al financiële problemen heeft.

Stemt de ontvanger niet in met de schuldoverneming, dan hoeft dat niet per se te leiden tot beëindiging van het uitstel van betaling. Er is geen regel die bepaalt dat het (corona-)uitstel in dat geval moet worden ingetrokken. Als de ondernemer dan wel de BV de betalingsregeling nakomt, heeft de ontvanger er bovendien geen belang bij de uitstelregeling te beëindigen. In bepaalde gevallen zou er sprake kunnen zijn van redenen om het uitstel te beëindigen als bedoeld in artikel 25.1.4 onder d, e of f Leidraad Invordering 2008  (hierna: LI 2008). In geval van corona-uitstel kan het uitstel beëindigd worden als de belangen van de Staat zich tegen verder uitstel verzetten. Dat beoordeelt de ontvanger per geval.

Één en ander is mede afhankelijk van wat er na niet-instemming door de ontvanger gebeurt met de BV en de schuldoverneming. De ondernemer kan ervoor kiezen de inbreng terug te draaien of in stand te laten. In dat laatste geval is de BV jegens de ondernemer gehouden de belastingschuld te betalen. Gebeurt dat echter niet, dan kan de ontvanger slechts de ondernemer in privé aanspreken.

Nog niet geformaliseerde schulden

Op het moment dat de onderneming wordt ingebracht in de BV, kan er sprake zijn van nog niet geformaliseerde belastingschulden. Denk aan suppleties die nog moeten worden ingediend of eventuele correcties die de inspecteur aanbrengt naar aanleiding van een boekenonderzoek. Wat de gevolgen van de schuldoverneming zijn voor eventuele nog niet geformaliseerde schulden is afhankelijk van de omstandigheden van het geval. Zijn hier bij de inbreng afspraken over gemaakt? Bij welke partij legt de inspecteur de aanslag op? Het is raadzaam als de inspecteur hierover overlegt met de ontvanger.

Is bij de schuldoverneming bepaald dat eventuele nog niet geformaliseerde belastingschulden worden overgenomen en heeft de ontvanger daarmee ingestemd, dan is alleen de BV aansprakelijk voor de later opgelegde aanslag, ook al wordt deze opgelegd aan de ondernemer in privé. Wordt de aanslag opgelegd aan de BV, dan is sowieso alleen de BV aansprakelijk.

Aansprakelijkheid op grond van artikel 36 Iw 1990

In het geval dat de ontvanger heeft ingestemd met schuldoverneming (en daarbij geen notariële borgtocht van de ondernemer heeft bedongen), kan in een later stadium de vraag opkomen of de bestuurder van de BV op grond van artikel 36 Iw 1990 aansprakelijk gesteld kan worden voor de overgenomen belastingschuld. Theoretisch gezien lijkt dat mogelijk. Immers, de BV is belastingen verschuldigd zoals bedoeld in artikel 36 Iw 1990. De bestuurder is daar onder omstandigheden hoofdelijk aansprakelijk voor.

Problematisch is dan wel het bepaalde in het tweede lid van artikel 36. Het lichaam moet de betalingsonmacht melden als zij niet in staat is de naheffingsaanslag(en) te betalen. Artikel 7 Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 geeft regels over het tijdstip wanneer een mededeling "bedoeld in artikel 36, tweede lid, van de wet" moet worden gedaan. Bij overname van al bestaande belastingschuld door een BV, zal het in de regel al niet meer mogelijk zijn om tijdig te melden. De ontvanger moet niet lichtzinnig omgaan met de mogelijkheid van aansprakelijkstelling, maar zeker niet als de ontvanger zelf daarvoor heeft ingestemd met schuldoverneming en dus het verlies van de aansprakelijkheid van de ondernemer in privé. Logisch lijkt het in deze situatie artikel 36.6.3 LI 2008 van toepassing te verklaren:

“Voor de reeds vastgestelde belastingschulden is de bestuurder aansprakelijk bij zijn in functie treden, tenzij hij aannemelijk maakt dat er niet voldoende middelen aanwezig waren om deze schulden te betalen en dat het niet mogelijk is gebleken maatregelen te treffen om de schuld toch te voldoen, zodat de niet-betaling niet aan hem is te wijten.”

Conclusie

De ontvanger moet per geval onderzoeken of hij kan instemmen met schuldoverneming. Als voorwaarde voor toestemming kan de ontvanger, als de situatie daarom vraagt, een notariële borgtocht verlangen van de ondernemer. Stemt de ontvanger in met schuldoverneming, dan geldt de BV als belastingschuldige in de zin van de Iw 1990 en gaat het recht op uitstel van betaling over op de BV. Stemt de ontvanger niet in met de schuldoverneming, dan moet de ontvanger de ontstane situatie en de gevolgen daarvan beoordelen.