KG:207:2022:6 Verifieerbaarheid na datum faillissement opgelegde boete

Aanleiding

De ontvanger is in discussie met een curator over de kwalificatie van een boete die is opgelegd ná de faillissementsdatum, maar waarbij het beboetbaar feit heeft plaatsgevonden vóór de faillissementsdatum.

Vraag

Hoe moet een bestuurlijke boete, die door de inspecteur is vastgesteld ná de faillissementsdatum en betrekking heeft op handelingen van de belastingschuldige vóór de faillissementsdatum, worden aangemerkt: als faillissementsschuld of als niet-verifieerbare schuld?

Antwoord

Een vordering uit een bestuurlijke boete ontstaat pas bij de formele vaststelling van de boete. De boete vloeit niet voort uit een bestaande rechtsverhouding en evenmin rechtstreeks uit de wet. Een dergelijke vordering moet daarom als de datum van de boeteschikking na de faillissementsdatum ligt, gezien worden als een niet-verifieerbare vordering.

Beschouwing

In faillissement wordt een onderscheid gemaakt tussen:

• Faillissementsschulden;
• Boedelschulden;
• Niet-verifieerbare schulden.

De boedelschulden en faillissementsschulden kunnen worden verhaald op het vermogen van de failliete schuldenaar, de niet-verifieerbare schulden niet. Schulden die noch faillissementsschuld noch boedelschuld zijn, worden aangeduid met de term "niet-verifieerbare schulden". Dat deze schulden niet verifieerbaar zijn, volgt uit artikel 24 van de Faillisementswet (hierna: Fw):

“de boedel is niet aansprakelijk voor verbintenissen die na de faillietverklaring zijn ontstaan, tenzij de boedel hierdoor is gebaat.”

Voor de vraag of er sprake is van een faillissementsschuld, een boedelschuld of een niet verifieerbare schuld, is volgens artikel 19.2.1 van de Leidraad Invordering 2008 (hierna: LI 2008) doorslaggevend wanneer de belastingschuld materieel is ontstaan. Dit uitgangspunt correspondeert met bestaande jurisprudentie, zoals het Rijkaartarrest (Hoge Raad 26 juni 1998, NJ 1998/745) en het Koverto-arrest (Hoge Raad 28 november 2003, ECLI:NL:HR:2003:AN7840)

In de arresten Hoge Raad 19 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY6108 (Koot Beheer/Tideman) en Hoge Raad 23 maart 2018, ECLI:NL:HR:2018:424 (Credit Suisse Brazil/Jongepier) heeft de Hoge Raad bepaald dat vorderingen die ontstaan tijdens een faillissement maar voortvloeien uit een op het moment van faillietverklaring reeds bestaande rechtsverhouding, verifieerbare vorderingen zijn. In Credit Suisse Brazil/Jongepier is de nuancering aangebracht dat de vordering ook al besloten moet liggen in de rechtspositie van de schuldeiser ten tijde van de faillietverklaring.

In zijn arrest van 13 februari 1922, B, nr. 2904, heeft de Hoge Raad beslist dat een materiële belastingschuld voortvloeit uit de wet. De Hoge Raad kwam daarbij terug op zijn eerdere oordeel (Hoge Raad 5 november 1919, B, nr. 2352) dat een belastingschuld pas ontstaat door oplegging van een aanslag. In Hoge Raad 11 oktober 1985, NJ 1986/86 heeft de Hoge Raad daarop aangevuld dat het opleggen van een aanslag niets anders is dan het in een bepaalde vorm en met de aan die vorm verbonden rechtsgevolgen vaststellen van het door de belastingschuldige verschuldigde belastingbedrag. Op het moment dat er op grond van de wet een materiële belastingschuld bestaat, is er sprake van ‘een reeds bestaande rechtsverhouding’ tussen de Belastingdienst en de belastingschuldige.

Het Gerechtshof 's-Gravenhage oordeelde op 16 mei 2012, ECLI:NL:GHSGR:2012:BY7023, in een aansprakelijkheidsprocedure dat ook voor boetes materiële verschuldigdheid bestaat ten aanzien van de periode waar ze op zien. Belanghebbende was in deze zaak door de ontvanger aansprakelijk gesteld voor door een BV onbetaald gelaten naheffingsaanslagen in de loonbelasting en omzetbelasting, boetes en invorderingsrente. De BV is in 2019 failliet verklaard. In geschil was de vraag of de hoogte van de aansprakelijkstelling moest worden verminderd met € 129 betreffende de na faillietverklaring van de vennootschap opgelegde boetes. De rechtbank zag aanleiding de hoogte van de aansprakelijkstelling te verminderen met € 129, zijnde het bedrag van de na faillietverklaring van de vennootschap opgelegde boetes. Het hof oordeelde dat de aansprakelijkstelling voor de boetes terecht was, ondanks dat deze boetes pas ná de faillissementsdatum waren geformaliseerd. De boetes hadden betrekking op de periode vóór faillissement. Het hof oordeelde dat ook voor deze boetes de materiële verschuldigdheid ontstaat in de periode waarover ze worden opgelegd.

In de onderhavige casus is de vraag die de kennisgroep moet beantwoorden of vóór het opleggen van een bestuurlijke boete, net als bij een belastingaanslag, sprake is of kan zijn van een reeds bestaande (materiële) rechtsverhouding, waarbij de boetevordering reeds besloten ligt in de rechtspositie van de ontvanger op het moment van het faillissement.

In de literatuur is het standpunt ingenomen dat de boeteschuld pas ontstaat als gevolg van de boetebeschikking en dat er geen sprake is van een reeds bestaande rechtsverhouding (zie onder andere J.J. Vetter, Groene Serie Faillissementswet II.1.3.4 en TvI, 2020/44, recensie van fiscale monografie van mr. Dr. M.H.M. van Oers met de titel "De doorstart van een BV bij insolventie" door mr. Dr. J.A. Booij). Daarbij stelt Vetter dat een boete een straf is die pas geldt zodra deze bekend is gemaakt. Een boete waarvan de boetebeschikking een dagtekening heeft na faillietverklaring vormt een niet-verifieerbare schuld (zie J.J. Vetter, Groene Serie Faillissementswet II.1.3.4.).

Van Eijsden merkt op dat de belastingschuld moet worden aangemerkt als een zogenoemde niet-verifieerbare vordering, als deze schuld niet kwalificeert als faillissementsschuld c.q. boedelschuld (A. van Eijsden e.a., Invorderingsgids 2015, Wijchen: Involon 2015, onderdeel 14.2.2.) Belastingschulden die materieel ná de faillietverklaring zijn ontstaan, zijn niet verifieerbaar. Zo wordt een boete als faillissementsschuld aangemerkt, als de boetebeschikking vóór het faillissement is gedagtekend. Als de boete daarentegen ná het faillissement is gedagtekend, is er sprake van een niet-verifieerbare vordering, aldus Van Eijsden.

Verstijlen en Van Oers stellen dat bestuurlijke boeten ontstaan als ze worden opgelegd (zie F.M.J. Verstijlen en M.H.M. van Oers, WFR 2022/37, "Kwalificatie van schulden in faillissement en fiscus"). Ze ontstaan niet uit de wet, maar een ontstaansvoorwaarde is dat de inspecteur gebruikmaakt van zijn bevoegdheid om een dergelijke boete op te leggen. Dit laat echter de vraag open of er op het moment van de overtreding een rechtsverhouding bestond waaruit de vordering, zonder schending van het fixatiebeginsel, zal voortvloeien. Volgens Verstijlen en Van Oers is dit een twijfelgeval, omdat er wel een soort van rechtsverhouding bestaat doordat (als de boete na bezwaar en beroep in stand blijft) vóór de faillietverklaring een norm geschonden is. Volgens Credit Suisse Brazil/Jongepier kan het schenden van een (zorgvuldigheids)norm een rechtsverhouding opleveren die bij het ontstaan van een onrechtmatigedaadsvordering na de faillietverklaring leidt tot een in te dienen vordering. Verstijlen en Van Oers komen tot de conclusie dat het karakter van de boete als straf de doorslag geeft. Het enkele feit dat een strafbaar feit is gepleegd vóór de faillietverklaring, levert geen rechtsverhouding op die een later opgelegde boete verifieerbaar maakt. Het enkele feit dat een vergrijp is gepleegd vóór de faillietverklaring, lijkt Verstijlen en Van Oers niet een voldoende rechtsverhouding om een na de faillietverklaring opgelegde vergrijpboete verifieerbaar te maken.

De bestuurlijke boete is geregeld in hoofstuk 5 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Smelt (TvI 2008, 40) schrijft dat bestuurlijke boetes die na de faillissementsdatum aan de gefailleerde als zodanig zijn opgelegd, niet voor verificatie vatbaar zijn en ook niet kwalificeren als boedelschuld. Een na de faillissementsdatum opgelegde boete kwalificeert uitsluitend als boedelschuld als de boete is opgelegd aan de curator qualitate qua, aldus Smelt. Met name bij milieudelicten komt dit voor omdat de curator dan de aangewezen persoon is in zijn hoedanigheid de overtreding te stoppen, of de last uit te voeren. Oplegging van een boete aan de curator kan overigens slechts aan de orde zijn als de curator van de overtreding zelf een verwijt kan worden gemaakt. Smelt stelt dat aan de curator geen boete moet worden opgelegd ter zake van een verwijt dat het handelen van de gefailleerde vóór de faillissementsdatum betreft. Verder is er bijvoorbeeld voor oplegging van een boete aan de curator geen ruimte ingeval de curator door een gebrek aan boedelactiva niet in staat was om de overtreding te beëindigen.

Van Zanten (Van Zanten, Overeenkomst insolventierecht (R&P nr. InsR3) 2012/2.3.3.3) schrijft dat boetes die ná de faillietverklaring verbeuren en die niet strekken tot vergoeding van schade, maar veeleer beogen een prikkel tot nakoming te zijn, niet kunnen worden geverifieerd. De prikkel kan in dat geval niet langer werken, maar heeft slechts tot gevolg dat de positie van de desbetreffende schuldeiser in de loop van het faillissement verbetert. Dit laatste is nu precies wat het fixatiebeginsel beoogt tegen te gaan, aldus Van Zanten.

Van bepaalde vorderingen is in de wet bepaald dat deze boedelvordering zijn of juist niet-verifieerbaar zijn. In de laatste categorie vallen rente na faillietverklaring (artikel 128 Fw) en dwangsommen (artikel 611e Rv). Artikel 611e Rv bepaalt dat dwangsommen die vóór de faillietverklaring verbeurd zijn, in het passief van het faillissement niet worden toegelaten. Ook in het strafrecht kan een boete (of ontnemingsmaatregel) worden opgelegd na de faillissementsdatum, terwijl die boete betrekking heeft op een gepleegd feit dat plaatsvond vóór de faillietverklaring. Als een boete of ontnemingsmaatregel nog niet onherroepelijk is opgelegd, maar wel te verwachten is (bijvoorbeeld als de ontnemingsvordering door de Officier van Justitie al wel aanhangig is gemaakt), wordt de vordering geverifieerd als een voorwaardelijke vordering. Dit is mogelijk omdat daar een wettelijke bepaling voor is, artikel 94d lid 3 Sv. Kan de Officier van Justitie nog niet opkomen voor de betreffende vordering, omdat die vordering nog niet te verwachten is, dan is het een niet-verifieerbare vordering, die de officier na faillissement op het vermogen van de schuldenaar zal moeten verhalen of door lijfsdwang ten uitvoer zal moeten leggen (zie Polak, Insolventierecht (vijftiende druk 2022), pg 15.3.3.7 en HR 2 februari 2021, ECLI:NL:HR:2021:112).

Voor de kwalificatie van een boete als wel of niet verifieerbaar is van belang wanneer de vordering ontstaat en (als de vordering ná faillietverklaring is ontstaan) of deze voortvloeit uit een reeds voor de faillietverklaring bestaande rechtsverhouding. De vordering tot betaling van een boete vloeit voort uit de boetebeschikking. Dit in tegenstelling tot de vordering tot betaling van een belastingschuld, die rechtstreeks voortvloeit uit de wet en niet pas ontstaat door het opleggen van een aanslag. Bij bestuurlijke boetes in het belastingrecht is volgens de kennisgroep geen sprake van materiële verschuldigdheid van het boetebedrag vóór oplegging van de boetebeschikking. In de AWR is namelijk steeds bepaald dat de inspecteur een boete kán opleggen. Hij is dus niet verplicht om een boete op te leggen. Hierdoor is de belastingplichtige, zelfs al weet hij bijna zeker dat er een boete opgelegd zal worden, deze boete materieel gezien nog niet verschuldigd. De vordering ontstaat pas bij de formele vaststelling van de boete. Als de boete aan de curator q.q. wordt opgelegd is de curator de boete verschuldigd.

In de literatuur en jurisprudentie wordt overwegend gekozen voor het standpunt dat een bestuurlijke boete die wordt opgelegd ná de datum van het uitspreken van het faillissement (en ziet op een handeling of nalaten vóór het faillissement), niet verifieerbaar is. Volgens Credit Suisse Brazil/Jongepier kan het schenden van een (zorgvuldigheids)norm een rechtsverhouding opleveren die na de faillietverklaring leidt tot een in te dienen vordering, maar bij het opleggen van een bestuurlijke boete is volgens de kennisgroep geen sprake van een rechtsverhouding zoals bedoeld in dit arrest. Het oprekken van het arrest zodat daar ook de bestuurlijke boete onder valt, gaat volgens de kennisgroep te ver. Als men naar het strafrecht kijkt, wordt daar algemeen aangenomen dat een strafrechtelijke boete die op het moment van faillietverklaring nog niet verwacht wordt (en dus nog niet aanhangig is gemaakt), niet verifieerbaar is. Voor de wel te verwachten boete is een wettelijke bepaling opgenomen. Aangezien de bestuurlijke boete ook een sanctie is die staat op een handeling, net als de strafrechtelijke boete, sluit de kennisgroep daarbij aan. Daar komt bij dat de uitzonderingen op het fixatiebeginsel waarvan de wetgever vond dat die specifiek geregeld moesten worden, genoemd zijn in de hiervoor genoemde artikelen in de wet. Zo is een vordering uit onrechtmatige daad expliciet genoemd als verifieerbaar (artikel 37a Fw). De bestuurlijke boete is niet genoemd als uitzondering.