KG:207:2024:2 Conserverende aanslag inkomstenbelasting bij pensioenaanspraken

Aanleiding

Betrokkene is binnen de EU geëmigreerd, waarna de inspecteur een conserverende aanslag heeft opgelegd. Een deel van de conserverende aanslag ziet op een oudedagsvoorziening dga, ondergebracht in een eigen bv. De oudedagsvoorziening is volgens artikel 38p van de Wet op de loonbelasting 1964 jo. artikel 3:83 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) gelijkgesteld met een pensioenaanspraak. De ontvanger heeft voorwaarden gesteld voor het verlenen van uitstel van betaling voor dit inkomensbestanddeel van de conserverende aanslag. Omdat de eigen bv niet valt onder de in artikel 1e, tweede lid, onder a, van de Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990 (hierna: URIW 1990) genoemde vrijstellingen, heeft de ontvanger het stellen van zekerheid als voorwaarde opgenomen in de voor bezwaar vatbare uitstelbeschikking. De betrokkene heeft tegen deze beschikking bezwaar gemaakt.

Vragen

1. Is het mogelijk om bij een conserverende aanslag per inkomensbestanddeel uitstel van betaling te verlenen en zekerheid te verlangen, ook al worden de verschillende inkomensbestanddelen op de aanslag niet afzonderlijk van elkaar vermeld?
2. Is artikel 1e, eerste lid, URIW 1990, waarin wordt bepaald dat er voor bepaalde conserverende aanslagen schriftelijk moet worden verzocht om uitstel van betaling en zekerheid moet worden gesteld, in strijd met het recht op de vrijheid van vestiging als bedoeld in artikel 49 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VWEU), als een belastingschuldige emigreert naar een andere EU-lidstaat?

Antwoorden

1. Ja, het is mogelijk om bij een conserverende aanslag per subonderdeel van een inkomensbestanddeel uitstel van betaling te verlenen en zekerheid te vragen. De te hanteren voorwaarden voor het eventuele uitstel van betaling zijn afhankelijk van het soort te conserveren inkomen. Dit volgt uit artikel 25, vijfde lid, van de Invorderingswet 1990 (hierna: Iw 1990), in samenhang met artikel 1e URIW 1990. Artikel 74.1.3 van de Leidraad Invordering 2008 (hierna: LI 2008) staat hier los van. Artikel 74.1.3 LI 2008 geeft alleen aan dat uitstel van betaling recht evenredig aan het aandeel van het betreffende inkomensbestanddeel in de grondslag van de geconserveerde belasting moet worden behandeld en verleend.
2. Artikel 1e, eerste lid, URIW 1990 is deels in strijd met artikel 49 VWEU. De strijdigheid met artikel 49 VWEU ziet alleen op het moeten verzoeken om uitstel van betaling en het moeten stellen van zekerheid ten aanzien van verschuldigde belasting in een conserverende aanslag die betrekking heeft op aanspraken als bedoeld in artikel 1e, tweede lid, URIW 1990, die zijn ondergebracht in een eigen vennootschap van de belastingschuldige die binnen de Europese Unie is gevestigd. Dit brengt met zich mee dat de ontvanger in deze gevallen niet kan eisen dat de belastingschuldige om uitstel van betaling verzoekt voor de betreffende belasting en evenmin kan eisen dat daarvoor zekerheid wordt gesteld.

Beschouwing

Conserverende aanslag

De regelgeving over conserverende aanslagen is zeer complex. Wij hebben dit standpunt zo begrijpelijk mogelijk proberen op te schrijven.

Een zogenoemde conserverende aanslag wordt bij emigratie van een betrokkene opgelegd om een fiscale claim, die opgebouwd is in de periode waarin de betrokkene in Nederland woonachtig was, veilig te stellen. Een conserverende aanslag is vaak opgebouwd uit diverse inkomensbestanddelen, waarvoor ingevolge de toepasselijke wettelijke bepalingen bepaalde voorwaarden kunnen gelden voor het verkrijgen van uitstel van betaling. Bijvoorbeeld het stellen van zekerheid. In deze casus bestaan de te conserveren inkomsten box 1 uit twee inkomensbestanddelen. Een daarvan betreft pensioenaanspraken bij emigratie (artikel 3.83, eerste lid, Wet IB 2001). De pensioenaanspraken bestaan echter uit twee verschillende inkomensbestanddelen, die in de aanslag niet als twee afzonderlijke bestanddelen zijn opgenomen. Het ene bestanddeel ziet op een pensioenaanspraak bij een in Nederland gevestigde verzekeraar en het andere deel ziet op een oudedagsvoorziening die is ondergebracht bij de eigen bv van de betrokkene.

Uitstel van betaling

Artikel 25, vijfde lid, Iw 1990 bepaalt onder meer dat bij ministeriële regeling regels worden gesteld met betrekking tot het verlenen van uitstel van betaling voor belastingaanslagen betreffende de inkomstenbelasting die is verschuldigd door de toepassing van artikel 3:83, eerste lid of tweede lid, Wet IB 2001 en dat deze regels kunnen zien op het stellen van voldoende zekerheid. De betreffende regels zijn neergelegd in artikel 1e URIW 1990. Het eerste lid bepaalt dat de ontvanger op schriftelijk verzoek uitstel van betaling verleent, als voldoende zekerheid wordt gesteld. Het tweede lid bevat vervolgens een limitatieve opsomming van omstandigheden waarin zekerheidsstelling achterwege blijft.  Als, zoals in dit geval, inkomstenbelasting verschuldigd is door toepassing van artikel 3:83, eerste lid, Wet IB 2001, kan bij het verlenen van uitstel van betaling volgens artikel 1e URIW de eis tot zekerheidstelling en een schriftelijk verzoek om uitstel van betaling in bepaalde gevallen achterwege blijven. In dit geval geldt dit alleen voor het bestanddeel dat ziet op de pensioensaanspraak bij de in Nederland gevestigde verzekeraar, omdat dit deel van de aanslag verschuldigd is door toepassing van artikel 3:83, eerste lid, Wet IB 2001 die onder voorwaarde a valt van artikel 1e, tweede lid, URIW 1990. Voor het deel van het inkomensbestanddeel dat ziet op de oudedagsvoorziening die is ondergebracht bij de eigen bv van betrokkene, geldt weliswaar ook dat dat is verschuldigd door toepassing van artikel 3:83, eerste lid, Wet IB 2001, maar dat deel valt niet onder de uitzondering van voorwaarde a of b van artikel 1e, tweede lid, URIW 1990. Dat wil zeggen dat daarvoor wel schriftelijk om uitstel van betaling moet worden verzocht en dat zekerheid gesteld moet worden.

Artikel 74.1.3 LI 2008 geeft verder aan dat een conserverende aanslag kan worden opgelegd die betrekking heeft op meerdere te conserveren inkomensbestanddelen. Als te conserveren inkomen worden de positieve inkomensbestanddelen aangemerkt die op grond van onder andere artikel 3:83, eerste lid, Wet IB 2001 als zodanig moeten worden aangemerkt. Als voor al deze of voor enkele van deze bestanddelen uitstel van betaling wordt verzocht, dan verleent de ontvanger uitstel recht evenredig aan het aandeel van het betreffende inkomensbestanddeel in de grondslag van de conserverende aanslag. Daaruit volgt dat de ontvanger het uitstel per inkomensbestanddeel verleent, maar er wordt niets vermeld over het al dan niet stellen van zekerheid. In artikel 74.1.3 LI 2008 is geen rekening gehouden met inkomensbestanddelen die op de aanslag niet afzonderlijk van elkaar worden vermeld, terwijl de URIW 1990 en de Invorderingswet 1990 hier wel rekening mee houden. Dat brengt echter niet met zich mee dat een verzoek om uitstel van betaling op een andere manier moet worden behandeld dan volgt uit de systematiek van de wet en de regeling. De grammaticale uitleg van artikel 74.1.3 LI 2008 brengt dat niet met zich mee en er is geen toelichting op grond waarvan een andere conclusie kan worden getrokken. Hieruit moet worden afgeleid dat uitstel van betaling voor een inkomensbestanddeel, in daartoe aanleiding gevende gevallen, per inkomensbestanddeel afzonderlijk kan en moet worden behandeld en verleend, ongeacht of deze afzonderlijk van elkaar in een conserverende aanslag zijn vermeld. In het onderhavige geval brengt dat met zich mee dat uitstel van betaling moet worden verleend voor een inkomensbestanddeel, waarvoor deels zekerheid moet worden gesteld. Dit volgt uit artikel 25, vijfde lid, Iw 1990 in samenhang met artikel 1e URIW 1990. Ten aanzien van de hoogte van de zekerheidsstelling bepaalt artikel 74.1.4 LI 2008 tot slot dat de hoogte van de zekerheidstelling gelijk moet zijn aan de actuele waarde van de fiscale claim.

Vrijheid van vestiging

Sinds 1 januari 2005 wordt aan het verkrijgen van uitstel van betaling voor conserverende aanslagen niet meer de voorwaarde verbonden dat in alle gevallen voldoende zekerheid moet worden gesteld. Ook hoeft niet in alle gevallen een verzoek om uitstel van betaling te worden gedaan. Deze wijzigingen zijn doorgevoerd naar aanleiding van het arrest Hughes de Lasteyrie du Saillant, HvJ EU 11 maart 2004, C-9/02, ECLI:EU:C:2004:138. Het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU) oordeelde dat het moeten verzoeken om uitstel van betaling en het moeten stellen van zekerheid een belemmering vormen voor de vrijheid van vestiging (zie r.o. 47 en 48 van het genoemde arrest). Het HvJ EU toetste dit aan de zogeheten beslisboom. De beslisboom bevat systematische vragen die het HvJ EU gebruikt om te toetsen of een maatregel in strijd is met het EU-recht. De navolgende vragen worden gesteld:

• Heeft de betrokkene toegang tot het EU-recht?
• Is sprake van discriminatie of een belemmering?
• Is de rechtvaardigingsgrond voor de discriminatie of belemmering geldig?

De Staatssecretaris van Financiën heeft bij de behandeling van de eerder genoemde wetswijziging aangegeven dat hij van mening is dat het Nederlandse systeem van het opleggen van een conserverende aanslag na de wijzigingen van artikel 25 Iw 1990 niet meer in strijd is met artikel 49 VWEU (Kamerstukken II 2003/04, 29 758, nr. 3, p. 11-16, MvT).  Er moet nog wel zekerheid worden gesteld bij emigratie naar een niet EU-lidstaat. Ook is opgemerkt dat bij ministeriële regeling zal worden geregeld in welke gevallen de ontvanger bij het verlenen van uitstel van betaling voor conserverende aanslagen zal verlangen dat voldoende zekerheid wordt gesteld. Om duidelijk te maken dat de bij ministeriële regeling te stellen regels mede betrekking kunnen hebben op het stellen van voldoende zekerheid, is dit expliciet tot uitdrukking gebracht in het vijfde, zesde en achtste lid van artikel 25 Iw 1990.

Uit het feit dat het stellen van zekerheid niet categorisch wordt uitgesloten in de Iw 1990 of in de URIW, kan afgeleid worden dat het kennelijk niet de bedoeling van de wetgever was om de eis tot zekerheidstelling voor een conserverende aanslag te laten vervallen voor iedere emigratie. Ook niet binnen de EU of EER, aangezien in artikel 1e URIW 1990 impliciet ruimte is gelaten om zekerheid te verlangen als binnen de EU wordt geëmigreerd. Daarmee is echter nog niet gezegd dat het moeten stellen van zekerheid bij emigratie binnen de EU niet in strijd is met artikel 49 VWEU; de vrijheid van vestiging. De vrijheid van vestiging houdt een verbod in voor een lidstaat om de vestiging van een van zijn onderdanen in een andere lidstaat te bemoeilijken. Uit het arrest Hughes de Lasteyrie du Saillant is af te leiden dat het moeten verzoeken om uitstel van betaling voor een conserverende aanslag en het moeten stellen van zekerheid een belemmering vormen voor de vrijheid van vestiging. Alleen als daar een voldoende gegronde rechtvaardiging voor is, kan een dergelijke belemmering naar Europees recht worden toegestaan. Daarvoor is beslissend of de betreffende regels een doelstelling hebben die verenigbaar is met de vrije verkeersbepalingen en of die regels geschikt zijn om die doelstelling te bereiken. Daarnaast is het van belang dat het opwerpen van de beperking niet verder gaat dan noodzakelijk om die doelstelling te bereiken. De voor indirecte belastingen in de zaken Dassonville (HvJ EU 11 juli 1974, ECLI:EU:C:1974:82 en Cassis de Dijon (HvJ EU 20 februari 1979, ECLI:EU:C:1979:42) ontwikkelde rechtvaardigingsgronden voor de regels inzake vrij goederenverkeer zijn analoog van toepassing op alle verdragsvrijheden.

De voorwaarde van het moeten verzoeken om uitstel van betaling en het stellen van zekerheid voor een conserverende aanslag ten aanzien van lijfrente- of pensioenaanspraken bestaat om de fiscale claim daarover veilig te stellen. Sinds 11 maart 2004 is het onder andere niet meer nodig om zekerheid te stellen of om uitstel van betaling te verzoeken voor het deel van een conserverende aanslag dat ziet op lijfrente- of pensioenaanspraken, voor zover die aanspraken bij een in Nederland gevestigde verzekeraar verzekerd blijven of als de lijfrente- of pensioenaanspraken worden ondergebracht bij een verzekeraar die in een ander land binnen de Europese Unie is gevestigd. De redenering daarvoor is dat in dergelijke situaties een rechtsinstrument voor handen is in de vorm van de wederzijdse bijstand bij de invordering van belastingschulden dat deel uitmaakt van de communautaire rechtsorde, waarvan de naleving bij het HvJ EU kan worden afgedwongen. Dit geldt niet in de situatie dat iemand emigreert naar een land buiten de EU, zodat het in die situaties volgens de wetgever nog altijd proportioneel is te eisen dat om uitstel van betaling wordt verzocht en zekerheid wordt gesteld.

Als in deze casus getoetst wordt aan de beslisboom, dan wordt strijdigheid met artikel 49 VWEU aangetoond:

• Heeft belastingschuldige toegang tot het EU-recht?
  
  Ja, de betrokkene is inwoner van een lidstaat en de betrokkene moet een grensoverschrijdende (economische) activiteit hebben verricht.
  
• Is er sprake van discriminatie of belemmering?
  
  Ja. Als de belastingschuldige binnen Nederland zou verhuizen zou hij geen zekerheid moeten stellen.
  
• Is er een rechtvaardiging voor de discriminatie of belemmering?
  
  Nee, er is in dergelijke situaties, net als bij de uitzonderingen waarvoor geen zekerheid wordt vereist, een rechtsinstrument voor handen in de vorm van de wederzijdse bijstand bij de invordering van belastingschulden (Stcrt. 2004, 249). Voor lijfrente- of pensioenaanspraken die in de eigen bv van een belastingschuldige zijn ondergebracht, geldt dat de ontvanger ook gebruik kan maken van de wederzijdse bijstand bij de invordering van belastingschulden, zolang de bv gevestigd blijft binnen de Europese Unie. Daarmee is het moeten verzoeken om uitstel van betaling en het moeten stellen van zekerheid in een dergelijke situatie niet gerechtvaardigd, zodat het een ongeoorloofde belemmering van de vrijheid van vestiging vormt. Dit brengt met zich mee dat de ontvanger in deze gevallen niet kan eisen dat de belastingschuldige om uitstel van betaling verzoekt voor de betreffende belasting en ook niet kan eisen dat zekerheid wordt gesteld.