KG:207:2025:1 Intrekken uitstel conserverende aanslag in verband met een dividenduitkering en strijd met de goede verdragstrouw

Publicatiedatum 14-03-2025, 10:00 | Laatste update 14-03-2025, 10:00 | Standpunt

Aanleiding

Betrokkene, die alle aandelen houdt in een bv, is naar Spanje geëmigreerd. Vervolgens is er door de inspecteur een conserverende aanslag inkomstenbelasting opgelegd waarin het te conserveren inkomen uit aanmerkelijk belang is vastgesteld. De ontvanger heeft uitstel van betaling verleend voor deze aanslag.

Op grond van artikel 25, achtste lid, onderdeel b, Invorderingswet 1990 (hierna: Iw 1990) wordt het uitstel van betaling onder andere beëindigd als er dividend aan een belastingschuldige wordt uitgekeerd. In dit geval is twee jaar na emigratie dividend uitgekeerd aan betrokkene. Het uitstel van betaling voor de conserverende aanslag is om die reden deels beëindigd.

Op grond van artikel 10, tweede lid, van de ‘Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van de Spaanse Staat tot vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en het vermogen, 16-06-1971’ (hierna: Verdrag) mag Nederland niet meer dan 15% heffen ten aanzien van dividenden, die zijn uitgekeerd door een in Nederland gevestigde vennootschap aan een inwoner van Spanje.

Betrokkene stelt dat invordering van de conserverende aanslag voor meer dan 15% over het bedrag aan dividend in strijd is met de goede verdragstrouw.

Vraag

Is sprake van schending van de goede verdragstrouw als de ontvanger in bovenstaand geval het uitstel van betaling geheel of gedeeltelijk intrekt op grond van artikel 25, achtste lid, onderdeel b, Iw 1990 en overgaat tot invordering? 

Antwoord

Nee, de goede verdragstrouw verzet zich niet tegen (gedeeltelijke) intrekking van het verleende uitstel van betaling en invordering van (een deel van) de conserverende aanslag. Er is geen sprake van heffing van (inkomsten)belasting over de dividenduitkering, maar van invordering van een openstaande belastingschuld over de waardeaangroei van het aanmerkelijk belang gedurende de binnenlandse periode. 

Beschouwing

Wettelijk kader

Voor de toepassing van artikel 4.16, eerste lid, onderdeel h, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), wordt een fictieve vervreemding van aandelen verondersteld op het moment dat een aanmerkelijkbelanghouder emigreert. De belastingplichtige heeft een aanmerkelijk belang als hij, al dan niet tezamen met zijn partner direct of indirect onder andere, voor ten minste 5% van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is. Fictieve vervreemding van aandelen houdt in dat in de heffing wordt gehandeld alsof deze aandelen verkocht worden. Deze fictieve vervreemding van aandelen vindt onmiddellijk voorafgaand aan de emigratie plaats (zie artikel 4.46, tweede lid, Wet IB 2001).

Het gevolg van de fictieve vervreemding is dat de aanmerkelijkbelanghouder bij emigratie belast wordt over het fictieve vervreemdingsvoordeel. Dit vervreemdingsvoordeel wordt op grond van artikel 4.19, eerste lid, Wet IB 2001 gesteld op de overdrachtsprijs verminderd met de verkrijgingsprijs van de aandelen. Omdat er bij fictieve vervreemding geen daadwerkelijke vervreemding plaatsvindt, is er geen overdrachtsprijs. De overdrachtsprijs wordt om die reden op grond van artikel 4.22, eerste lid, Wet IB 2001 gelijkgesteld aan de waarde die de aandelen in het economisch verkeer hebben.

Het daadwerkelijk innen van het bedrag dat over het fictieve vervreemdingsvoordeel is geheven (waarde in het economisch verkeer minus de verkrijgingsprijs) zou bij de aanmerkelijkbelanghouder een liquiditeitsprobleem kunnen veroorzaken. Er vindt immers geen daadwerkelijke vervreemding met liquiditeitsstroom plaats. Om die reden wordt over het fictieve vervreemdingsvoordeel, een conserverende aanslag opgelegd, waarvoor onder voorwaarden uitstel van betaling wordt verleend (artikel 2.8, tweede lid, Wet IB 2001 jo. artikel 25, achtste lid, Iw 1990 jo. artikel 2, vijfde lid, Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990 (hierna: Uriw)). Het uitstel van betaling geldt voor onbepaalde tijd voor conserverende aanslagen die zien op belastbare feiten die zich ná 15 september 2015, 15.15 uur hebben voorgedaan. Het uitstel wordt echter in beginsel (deels) beëindigd als sprake is van één van de besmette handelingen die in artikel 25, achtste lid, Iw 1990 zijn vastgelegd. Het uitdelen van winstreserves van de vennootschap aan de belastingschuldige (dividenduitkering) is één van die handelingen. Winstuitdelingen na emigratie leiden in alle gevallen tot belastingheffing of tot een (gedeeltelijke) intrekking van het uitstel. Het uitstel wordt in een dergelijk geval beëindigd voor een bedrag ter grootte van: het bedrag van het uitgedeelde dividend, vermenigvuldigd met het in onderstaande vierde kolom als eerste vermelde percentage, voor zover het bedrag van het dividend op de aandelen of winstbewijzen die aan het uitstel ten grondslag liggen niet meer bedraagt dan het in de eerste en tweede kolom van die tabel vermelde bedrag en het in de vierde kolom van die tabel als tweede vermelde percentage, voor zover het bedrag van die uitgedeelde reserves meer bedraagt dan het in de eerste en tweede kolom van die tabel vermelde bedrag.

Bij een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van meer dan	maar niet meer dan	bedraagt de belasting het in kolom III vermelde bedrag, vermeerderd met het bedrag dat wordt berekend door het in kolom IV vermelde percentage te nemen van het gedeelte van het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang dat het in kolom I vermelde bedrag te boven gaat
I	II	III	IV
–	€ 67.804	–	24,5%
€ 67.804	–	€ 16.611	31%

Dit bedrag wordt verminderd met de in Nederland verschuldigde dividendbelasting of inkomstenbelasting over dat dividend en de daarover in het buitenland feitelijk geheven belasting (artikel 25, achtste lid, onderdeel b, Iw 1990). Ratio achter deze beëindiging is dat door de dividenduitkering het voordeel daadwerkelijk wordt behaald.

Het antwoord op de vraag of er sprake is van heffing in strijd met het Verdrag wordt hieronder uiteengezet. Ook de vraag of er sprake is van invordering in strijd met de goede verdragstrouw wordt hieronder beantwoord.

Het Verdrag

Ter voorkoming van dubbele belasting en het tegengaan van het ontwijken van belasting heeft Nederland met veel landen een belastingverdrag gesloten, zo ook met Spanje. Artikel 10 van het Verdrag regelt welke staat belasting mag heffen over dividenden. In beginsel mogen deze worden belast in de woonstaat van de ontvanger van de dividenden (artikel 10, eerste lid van het Verdrag). Echter ook de bronstaat van de dividenden heeft een heffingsrecht dat beperkt is tot maximaal 15% van het brutobedrag van de dividenden (artikel 10, tweede lid van het Verdrag).

Parlementaire geschiedenis

Uit de parlementaire geschiedenis, meest recentelijk nog de behandeling van het Belastingplan 2016 (Kamerstukken II 2015-2016, 34302, nr 3, p. 20 en verder), blijkt dat de wetgever het wenselijk acht dat de fiscale claim die in Nederland over een aanmerkelijk belang wordt opgebouwd, behouden blijft en belastingontwijking wordt tegengegaan. Om die redenen is met het Belastingplan 2016 de regeling geïntroduceerd zoals hierboven is beschreven. Ten aanzien van de belastingheffing in relatie tot de goede verdragstrouw is in dit verband opgemerkt dat de belasting over het aanmerkelijk belang onmiddellijk voorafgaand aan het tijdstip van emigratie wordt geheven. Nederland wordt hierdoor volgens het kabinet niet beperkt door een belastingverdrag. Het kabinet verwijst naar de uitspraak van de Hoge Raad van 20 februari 2009, ECLI:NL:HR:2009:AZ2232.

Met betrekking tot het (deels) beëindigen van het uitstel van betaling voor de conserverende aanslag, merkt het kabinet op dat deze manier van invorderen geen belastingheffing over winstuitdelingen na emigratie betreft en daarmee losstaat van de toewijzing van het heffingsrecht over dividenden onder een belastingverdrag, zoals dat in casu met Spanje van toepassing is.  

De regeling is volgens het kabinet daardoor ook niet in strijd met de goede verdragstrouw, zoals in de artikelen 26 en 31, eerste lid, Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht is opgenomen en die tussen verdragspartners geldt. Het kabinet geeft aan dat er geen sprake is van een verschuiving in de verdeling van heffingsrechten die van toepassing is op de dividendbelasting, maar slechts van invordering van een openstaande belastingschuld over de waardeaangroei gedurende de binnenlandse periode (Kamerstukken II 2015-2016, 34302, nr 3, p. 22).

Rechtspraak

De Hoge Raad oordeelde in bovengenoemd arrest van 20 februari 2009 dat de emigratieheffing een regeling is die een vermogenswinst belast en niet een potentieel dividend. De Nederlandse regeling van de heffing over winst uit aanmerkelijk belang beoogt de waardestijging van een tot een aanmerkelijk belang behorend aandelenpakket te belasten en met name de waardestijging die is ontstaan gedurende de periode dat de houder binnenlands belastingplichtige is. De Hoge Raad overweegt:

“In dit systeem is een regeling die bij emigratie de op dat moment aanwezige waardestijging van aandelen belast, een regeling die een vermogenswinst belast en niet een (potentieel) dividend. Dat in de wettelijke regeling voorzien is in de mogelijkheid van uitstel van betaling (artikel 25, lid 6, van de Iw 1990, tekst 1999) en onder omstandigheden de belasting wordt kwijtgescholden (artikel 26, lid 2, van de Iw 1990, tekst 1999), doet niet af aan het karakter van de heffing: een heffing over vermogenswinst in de vorm van waardestijging van het aanmerkelijk belang, die is opgekomen bij een inwoner van Nederland. Een dergelijke heffing komt gezien het hiervoor overwogene niet in strijd met de goede trouw die bij de uitlegging en de toepassing van artikel 13, § 4, van het verdrag tussen Nederland en België in acht genomen moet worden.”

Als het uitstel (deels) wordt ingetrokken en een deel van de conserverende aanslag wordt ingevorderd is het dus de heffing op vermogenswinst die wordt ingevorderd en niet een belasting van het dividend. De Hoge Raad heeft in diverse uitspraken bevestigd dat de emigratieheffing bij een aanmerkelijkbelanghouder en de regels over (het intrekken van) het uitstel van betaling in beginsel niet in strijd zijn met de afspraken over het belasten van vervreemdingswinsten in het vermogenswinstartikel in Nederlandse belastingverdragen. Zie Hoge Raad 20 februari 2009, ECLI:NL:HR:2009:AZ2232, Hoge Raad 20 februari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BD5468, Hoge Raad 20 februari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BD5481 en Hoge Raad 16 januari 2015, ECLI:NL:HR:2015:65. Een aparte aanmerkelijkbelangbepaling in belastingverdragen is daarvoor strikt genomen niet nodig.

Praktische uitwerking

Bij de invordering van een conserverende aanslag wordt rekening gehouden met de betaalde dividendbelasting in Nederland alsmede Spanje. Het tarief in het buitenland bepaalt daardoor het verloop van de conserverende aanslag. Als er in het woonland een tarief van meer dan 25% wordt gehanteerd zal de conserverende aanslag niet worden ingevorderd. In dit geval hanteert Spanje een tarief van 23%.

Aangezien de emigratie plaatsvond na 15 september 2015 (15:15), wordt het verleende uitstel beëindigd voor een bedrag ter grootte van het Nederlandse aanmerkelijk belang tegen een tarief van 25% (tarief 2019) verminderd met de hierover in Nederland en in het buitenland feitelijk verschuldigde belasting. Ter voorkoming van dubbele belasting is in artikel 25, vierde lid, van het Verdrag bepaald dat als een inwoner van Spanje dividend verkrijgt dat overeenkomstig de bepalingen van de artikelen 10, tweede en derde lid, van het Verdrag in Nederland mag worden belast, en dat niet is vrijgesteld van Spaanse belasting, Spanje een vermindering verleent op de belasting naar het inkomen van die persoon tot een bedrag dat gelijk is aan de in Nederland betaalde belasting, in casu 15%.

Als Spanje een aanmerkelijk belang tarief kent van 23% en Spanje vermindering verleent van de Nederlandse belasting van 15% dan wordt er feitelijk in Spanje geheven over het verschil (8%). De conserverende aanslag wordt beëindigd voor 25% van de dividenduitkering verminderd met i) de Nederlandse dividendbelasting van 15% en ii) de feitelijk geheven Spaanse belasting van 8% over het dividend. Oftewel het uitstel wordt beëindigd voor 2% van de dividenduitkering. Voor dit deel vindt daadwerkelijk invordering van de conserverende aanslag plaats.

Cijfermatige uitwerking

Stel dat aan betrokkene een dividend beschikbaar is gesteld van € 1.000.000. In Nederland wordt hierover 15% dividendbelasting door de bv ingehouden en afgedragen, oftewel € 150.000. In Spanje wordt nog eens (23% - 15% =) 8% feitelijk aan belasting geheven, oftewel € 80.000. Het uitstel voor de conserverende aanslag wordt vervolgens ingetrokken voor een bedrag van € 20.000. In totaal bedraagt de belastingdruk (150k + 80k+ 20k =) € 250.000.

Tot een bedrag gelijk aan de in Nederland verschuldigde dividendbelasting kan onder voorwaarden kwijtschelding van de conserverende aanslag worden verleend op grond van artikel 26, vierde lid, Iw.

Als betrokkene in Nederland zou zijn gebleven zou hij 25% inkomstenbelasting betalen over het uitgekeerde bedrag. De ingehouden dividendbelasting betaald door de vennootschap wordt hiermee verrekend. Door de vennootschap is 15% ingehouden, oftewel € 150.000. Belastingplichtige betaalt dan nog 10%, oftewel € 100.000 feitelijk aan inkomstenbelasting. Ook in deze situatie is de belastingdruk daarmee € 250.000.

Conclusie

De conserverende aanslag bij emigratie betreft volgens de Hoge Raad een heffing over vermogenswinst en betreft geen heffing over het dividend. Als er dividend wordt uitgekeerd na emigratie, dan wordt er volgens het Verdrag in de woonstaat belasting over dit dividend geheven. Nederland mag maximaal 15% belasting heffen. Dit is toegestaan volgens het Verdrag. Het uitstel wordt vervolgens deels ingetrokken en het betreffende deel van de conserverende aanslag wordt ingevorderd. Er wordt daarmee een heffing over vermogenswinst uit de periode van binnenlandse belastingplicht ingevorderd, en geen heffing over het dividend. Er is geen sprake van strijd met de goede verdragstrouw. Er wordt in deze casus niet meer belasting betaald dan wanneer betrokkene niet geëmigreerd zou zijn.