KG:207:2025:3 Invordering bij een feitelijk samenwerkingsverband voor de OB

Publicatiedatum 04-07-2025, 9:01 | Laatste update 04-07-2025, 9:01 | Standpunt

Aanleiding

De natuurlijke personen AX en BY zijn woonachtig in het buitenland en zijn gezamenlijk eigenaar van een in Nederland gelegen onroerende zaak. Deze onroerende zaak is aangekocht met het oogmerk deze te verhuren. De inspecteur omzetbelasting heeft AX en BY voor wat betreft deze activiteit als omzetbelastingplichtig samenwerkingsverband (hierna: samenwerkingsverband OB) aangemerkt op grond van artikel 7, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Aan AX en BY is één omzetbelastingnummer toegekend en ze zijn in de systemen van de Belastingdienst geregistreerd als ‘samenwerkingsverband overig’, met de tenaamstelling: ‘AX & BY’. ‘A’ en ‘B’ staan hierbij voor de voorletters van beide natuurlijke personen en ‘X’ en ‘Y’ voor de achternamen. Deze tenaamstelling is gehanteerd, omdat de natuurlijke personen niet onder een gezamenlijke naam deelnemen aan het maatschappelijke verkeer. Was dit laatste wel het geval, dan zou die gezamenlijke naam door de Belastingdienst als tenaamstelling zijn gehanteerd. Aan het samenwerkingsverband OB AX & BY zijn naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd, die onbetaald zijn gebleven. Het samenwerkingsverband is feitelijk van aard, in die zin dat er geen sprake is van een personenvennootschap (hierna: feitelijk samenwerkingsverband OB).

Vraag

Kan de ontvanger de belastingschuld invorderen bij het feitelijk samenwerkingsverband OB dan wel de natuurlijke personen? Zo ja, hoe?

Antwoord

De ontvanger kan niet bij het feitelijk samenwerkingsverband OB invorderen, omdat het civielrechtelijk niet bestaat. Invordering bij de natuurlijke personen is zonder aansprakelijkstelling ook niet mogelijk, omdat de natuurlijke personen niet als belastingschuldigen kwalificeren. Wel kan de ontvanger de natuurlijke personen aansprakelijk stellen op grond van artikel 33, eerste lid, aanhef en sub a, van de Invorderingswet 1990 (hierna: Iw 1990). Als sprake is van een niet in Nederland gevestigd lichaam kan, als er een vaste inrichting in Nederland is en de natuurlijke personen als leider van die vaste inrichting kwalificeren, de ontvanger ook aansprakelijk stellen op grond van artikel 33, eerste lid, aanhef en sub b, Iw 1990.

Beschouwing

Invordering ten aanzien van feitelijk samenwerkingsverband OB

Een samenwerkingsverband dat niet als personenvennootschap in de zin van het Burgerlijk Wetboek kwalificeert is geen rechtssubject in het civiele recht. Dit betekent dat het feitelijk samenwerkingsverband OB in civielrechtelijk opzicht geen drager kan zijn van rechten en plichten. De eigendom van het onroerend goed komt niet toe aan het feitelijk samenwerkingsverband OB, maar valt in de situatie van twee of meer samenwerkende natuurlijke personen in een eenvoudige gemeenschap van deze personen. Het is echter niet de eenvoudige gemeenschap die als ondernemer in de zin van de omzetbelasting kwalificeert.

Op grond van artikel 7, eerste lid, Wet OB kwalificeert ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent als ondernemer in de zin van de omzetbelasting. Ten aanzien van het begrip ‘ieder’ geldt dat meerdere natuurlijke en/of rechtspersonen tezamen als ‘ieder’ kunnen worden aangemerkt. Het gaat er bij de kwalificatie als ‘ieder’ om of een combinatie van natuurlijke- en/of rechtspersonen zich naar buiten toe als een eenheid gedraagt. Het civiele recht speelt bij de uitleg van het begrip ‘ieder’ geen rol. Ook niet-rechtspersoonlijkheid bezittende samenwerkingsverbanden kunnen dus ondernemer zijn voor de omzetbelasting. Als de inspecteur een samenwerkingsverband kwalificeert als ondernemer, dan kwalificeert deze voor de omzetbelasting ook als belastingplichtige (Hoge Raad 2 mei 1984, nr. 22 152, ECLI:NL:HR:1984:AW8625).

Dat niet de eenvoudige gemeenschap, maar het feitelijk samenwerkingsverband OB als belastingplichtige voor de omzetbelasting kwalificeert, roept de vraag op hoe de ontvanger een aan het feitelijk samenwerkingsverband OB opgelegde aanslag omzetbelasting invordert. Om die vraag te beantwoorden, bespreken wij eerst wie als belastingschuldige kwalificeert.

Wie is belastingschuldige?

Artikel 2, eerste lid, onderdeel k, Iw 1990 merkt degene te wiens name de belastingaanslag is gesteld als belastingschuldige aan. Met betrekking tot de situatie dat er meerdere personen op één aanslagbiljet staan vermeld, heeft de wetgever uitdrukkelijk bepaald dat ieder van die personen als hoofdelijk schuldenaar verplicht is de in dat aanslagbiljet vermelde aanslagen te voldoen (Kamerstukken II, 1987/88, 20588, nr. 3, p. 34).

Op grond van voorgaande kan betoogd worden dat er in de voorgelegde casus meerdere belastingschuldigen zijn. De aanslag (op naam van ‘AX & BY’) staat immers op naam van meerdere personen, zodat de artikelen 2, eerste lid, onderdeel k, en artikel 8, vijfde lid, Iw 1990 in relatie met voorgaande parlementaire toelichting meebrengt dat er twee belastingschuldigen zijn bij elk van wie de aanslag voor het geheel kan worden ingevorderd.

In het geval van een samenwerkingsverband OB is echter alleen het samenwerkingsverband OB de belastingschuldige. De inspecteur kwalificeert het samenwerkingsverband OB als belastingplichtige en kent aan het samenwerkingsverband een apart omzetbelastingnummer toe (zie: https://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontentnl/belastingdienst/zakelijk/btw/hoe_werkt_de_btw/voor_wie_geldt_de_btw/voor_wie_geldt_de_btw). Het is het samenwerkingsverband OB dat aangifte omzetbelasting moet doen en moet afdragen of betalen of een verzoek tot teruggave moet doen. Als de belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen. Naheffing gebeurt door middel van een naheffingsaanslag, die wordt opgelegd aan het samenwerkingsverband OB onder vermelding van het omzetbelastingnummer van het samenwerkingsverband. Dit is immers degene die de belasting had behoren te betalen dan wel degene aan wie ten onrechte of tot een te hoog bedrag aan teruggaaf is verleend (artikel 20, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR)).

Hiermee strookt niet dat de onderliggende natuurlijke personen als belastingschuldigen kwalificeren. Het voorbeeld waarnaar in de parlementaire geschiedenis bij artikel 2, eerste lid, onderdeel k, Iw 1990 wordt verwezen, is ook wezenlijk anders. Het voorbeeld dat de wetgever aanhaalt ziet op twee inhoudingsplichtigen die gezamenlijk een werknemer in dienst hebben - twee artsen die samen één assistente hebben - en dus beiden inhoudingsplichtig (belastingplichtig) zijn. Bij nalatigheid om de ingehouden loonbelasting af te dragen kan een naheffingsaanslag ten name van beide artsen worden opgelegd. Beiden zijn dan als belastingschuldigen de aanslag in zijn geheel verschuldigd. Hieruit volgt dat de situatie waar artikel 2, eerste lid, onderdeel k, Iw 1990 op doelt, is ingegeven door de gedachte dat degenen die door de inspecteur individueel als belastingplichtigen worden gekwalificeerd en als zodanig fiscaal worden belast, ook individueel als belastingschuldigen kwalificeren. De aanslag wordt dan opgelegd aan meerdere belastingplichtigen. In de situatie van het samenwerkingsverband OB kwalificeert de inspecteur de natuurlijke personen juist niet als afzonderlijke belastingplichtigen, maar als één ondernemer met een eigen omzetbelastingnummer en daarmee als één belastingplichtige. Er zijn dus niet meerdere belastingplichtigen, maar er is er slechts één. Bij toepassing van artikel 2, eerste lid, onderdeel k, Iw 1990 in de situatie waar de casus op ziet, zou dat ertoe leiden dat er twee belastingschuldigen zijn die niet als belastingplichtigen worden aangemerkt. Dat is geen situatie waar de wetgever bij de totstandkoming van artikel 2, eerste lid, onderdeel k, Iw 1990 op doelde. In tegenstelling tot het voorbeeld uit de parlementaire geschiedenis, is er in geval van een samenwerkingsverband OB sprake van één belastingplichtige en daarmee ook één belastingschuldige.

Een ander argument voor het standpunt dat het samenwerkingsverband OB als belastingschuldige kwalificeert en niet de achterliggende deelnemers, is de parallel die getrokken kan worden met de fiscale eenheid omzetbelasting. Hoewel de fiscale eenheid omzetbelasting in beginsel bij beschikking wordt vastgesteld en er andere voorwaarden gelden, worden net als bij het samenwerkingsverband OB meerdere natuurlijke personen en/of lichamen samen aangemerkt als één ondernemer (belastingplichtige) voor de omzetbelasting. En ook bij de fiscale eenheid omzetbelasting wordt in de tenaamstelling van de aanslag veelal gebruik gemaakt van de namen van de achterliggende deelnemers voorafgegaan door de aanduiding ‘Fiscale eenheid’. De Hoge Raad (Hoge Raad 17 maart 2017,  ECLI:NL:HR:2017:438) kwalificeert de Fiscale eenheid OB als belastingschuldige:

“2.3.4. (…) De fiscale eenheid bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet OB is de in artikel 12, lid 1, van de Wet OB bedoelde ondernemer van wie de omzetbelasting wordt geheven. Indien aan de fiscale eenheid een naheffingsaanslag in de omzetbelasting is opgelegd, is zij voorts de belastingschuldige bedoeld in artikel 2, aanhef en letter k, van de IW. Ingevolge artikel 8, lid 2, van de IW is zij, als de belastingschuldige, de naheffingsaanslag in zijn geheel verschuldigd.”

Ten slotte is van belang dat bij de registratie ook niet altijd de namen van (alle) deelnemers aan het samenwerkingsverband OB in de tenaamstelling worden meegenomen. Als het samenwerkingsverband OB deelneemt aan het maatschappelijke verkeer onder een gezamenlijke naam die niet bestaat uit de namen van de natuurlijke personen (bijvoorbeeld ‘Verhuurbedrijf Strandjutter’), dan wordt die gezamenlijke naam als tenaamstelling gehanteerd. In die situatie is het evident dat niet de natuurlijke personen, maar het samenwerkingsverband belastingschuldige is. De namen van de natuurlijke personen komen dan niet in de tenaamstelling voor. Als er geen gezamenlijke naam is en er meer dan twee deelnemers aan het samenwerkingsverband OB zijn, dan kan het vanwege een te lange tenaamstelling daarnaast voorkomen dat slechts de namen van een aantal deelnemers in de tenaamstelling worden vermeld. Het uitgangspunt dat degene wiens naam in de tenaamstelling is meegenomen belastingschuldige is, zou in die situatie een onaanvaardbare uitwerking hebben. Sommige deelnemers aan het samenwerkingsverband zouden dan willekeurig als belastingschuldige worden aangemerkt (degenen wiens naam wel in de tenaamstelling staat) en andere deelnemers niet (degenen wiens naam niet in de tenaamstelling staat).

Aansprakelijkheid bij een feitelijk samenwerkingsverband OB

Op het moment dat een aan het feitelijk samenwerkingsverband OB opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting niet wordt betaald en er geen verrekening mogelijk is, komt de vraag op hoe de ontvanger de naheffingsaanslag kan invorderen. Het feitelijk samenwerkingsverband OB bestaat in civielrechtelijke zin namelijk niet en heeft geen afgescheiden vermogen.

Artikel 33, eerste lid, aanhef en sub a, Iw 1990

Artikel 33, eerste lid, aanhef en sub a, Iw 1990 bepaalt dat ieder van de bestuurders van een lichaam zonder rechtspersoonlijkheid of een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam dat niet volledig rechtsbevoegd is, aansprakelijk is voor de rijksbelastingen die verschuldigd zijn door dat lichaam. Ingevolge artikel 33, tweede lid, Iw 1990 worden lichamen in de zin van de AWR onder de term ‘lichaam’ gebracht en als bestuurder wordt ook aangemerkt de volledig aansprakelijke vennoot van een maat- of vennootschap.

Voor de reikwijdte van het begrip ‘lichamen’ is in onderhavige situatie artikel 2, eerste lid, aanhef en sub b, AWR van belang. Dit artikellid bepaalt dat verenigingen en andere rechtspersonen, maat- en vennootschappen, ondernemingen van publiekrechtelijke rechtspersonen en doelvermogens, lichamen zijn in de zin van de AWR. De vraag is of een feitelijk samenwerkingsverband OB als ‘doelvermogen’ in de zin van de AWR kwalificeert. Van belang is dat deze begripsdefinitie alléén geldt voor de AWR, tenzij in andere wetgeving – zoals het geval is in artikel 33, tweede lid, Iw 1990 - voor de definiëring van het begrip wordt verwezen naar de AWR. In dat laatste geval heeft de begripsdefinitie van de AWR een werking die verder gaat dan toepassing van de AWR.

Uit de memorie van antwoord (Kamerstukken II 1955/56, 4080, nr. 5, p. 4) en het verslag van het mondeling overleg tussen de vaste Commissie voor Financiën van de Tweede Kamer en de Minister van Financiën (Kamerstukken II 1957/58, 4080, nr. 7, p. 4-5) volgt dat het begrip ‘doelvermogen’ geen vastomlijnde definiëring kent. In de memorie van antwoord wees de minister erop dat van het begrip moeilijk een bevredigende definitie kan worden gegeven en het ook wenselijk is dat nadere bepaling van de inhoud aan wetenschap en jurisprudentie wordt overgelaten. De minister merkte daarbij op dat in wetgeving vaker wordt gewerkt met begrippen die moeilijk omschreven kunnen worden en de introductie van minder vastomlijnde begrippen grote voordelen oplevert voor een gezonde ontwikkeling van het rechtsleven. Als richtsnoer voor de uitleg kan volgens de minister aansluiting worden gezocht bij de memorie van toelichting op het ontwerp van de Wet op de economische delicten (Kamerstukken II 1947/48, 603, nr. 3, p.20). De term ‘doelvermogen’ wordt in die toelichting omschreven als:

“(…) het vermogen, bijeengebracht tot een bepaald doel, zonder dat voor het beheer daarvan een statuut of reglement is vastgesteld. Het kan een stichting soms zeer nabij komen. Men kan in de eerste plaats denken aan een niet-perfecte stichting; voorts aan een vermogen, bijeengebracht door een aantal personen, op economisch gebied werkzaam, welk vermogen feitelijk door een of meer personen wordt beheerd, terwijl het vastleggen van de rechtsvorm achterwege is gebleven.”

In literatuur en jurisprudentie is er weinig aandacht voor de uitleg van het begrip ‘doelvermogen’ in de zin van de AWR (de meeste bijdragen en uitspraken zien op het begrip ‘doelvermogen’ zoals gehanteerd in diverse fiscale wetten, zoals artikel 3, eerste lid, sub c, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969).

In de Vakstudie Algemeen Deel, AWR wordt ten aanzien van het begrip ‘doelvermogen’ in de zin van de AWR opgemerkt dat met het gebruik van de term ‘doelvermogen’ is beoogd een sluitpost aan te brengen. Gepoogd is om figuren die in het maatschappelijk verkeer feitelijk als een van de eerder onder artikel 2, eerste lid, aanhef en sub b, AWR genoemde entiteiten worden beschouwd, maar niet aan de formeel-juridische vereisten daarvoor voldoen, toch onder het begrip ‘lichamen’ te laten vallen. Vanuit dat perspectief kan het feitelijke samenwerkingsverband OB onder het begrip ‘doelvermogen’ worden begrepen. Ook Van Doesem geeft in de paragrafen 14.4.2 en 24.3.4.2 van zijn monografie over ‘contractuele samenwerkingsverbanden in de btw’ (Fiscale monografieën, nr. 133 (diss. Tilburg), Deventer: Kluwer 2009) aan, dat een feitelijk samenwerkingsverband OB is te beschouwen als een ‘doelvermogen’. Hij verwijst daarbij echter naar de begripsomschrijving van het doelvermogen zoals geformuleerd door de Hoge Raad in zijn arresten van 18 november 1998 (ECLI:NL:HR:1998:BI5819, ECLI:NL:HR:1998:AA2566 en ECLI:NL:HR:1998:AA2567):

”(…) een tot een bepaald doel afgezonderd vermogen, dat niet kan worden opgevat als vormende, onderscheidenlijk toebehorende aan, een (rechts)persoon en wordt behandeld als een zelfstandige fiscale entiteit.”

Deze begripsomschrijving van de Hoge Raad ziet niet op het begrip ‘doelvermogen’ in de zin van de AWR.

Ook de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant van 12 oktober 2018 (ECLI:NL:RBZWB:2018:7300) geeft aanleiding om een feitelijk samenwerkingsverband OB als ‘doelvermogen’ en daarmee ‘lichaam’ in de zin van de AWR te kwalificeren. In die zaak zijn een man en vrouw in algehele gemeenschap van goederen getrouwd. Tot de huwelijksgoederengemeenschap behoort een onroerend goed-complex dat (deels) wordt verhuurd aan een stichting. Voor de omzetbelasting vormen de man en vrouw in verband met de verhuur een samenwerkingsverband OB. Ten aanzien van een subvraag over de omvang van een fiscale eenheid OB, oordeelt de rechtbank dat voormeld samenwerkingsverband OB samen met twee bv’s deel uitmaakt van een fiscale eenheid OB. Hoewel de rechtbank bij de beoordeling met name ingaat op het verwevenheidsvereiste, kan uit de uitspraak ook afgeleid worden dat een feitelijk samenwerkingsverband OB als ‘doelvermogen’ in de zin van de AWR kwalificeert. Immers kunnen op grond van artikel 7, vierde lid, Wet OB alleen natuurlijke personen en lichamen in de zin van de AWR onderdeel zijn van een fiscale eenheid OB. Nu de man en vrouw in voormelde uitspraak niet als natuurlijke personen deel uitmaken van de fiscale eenheid OB, maar als samenwerkingsverband OB en dit samenwerkingsverband geen vereniging of andere rechtspersoon of maat- of vennootschap is, kan het niet anders dan dat het samenwerkingsverband als doelvermogen wordt beschouwd in de zin van de AWR.   

De conclusie is dat een feitelijk samenwerkingsverband OB als doelvermogen onder het begrip ‘lichaam’ van artikel 2, eerste lid, aanhef en sub b, AWR valt en artikel 33, eerste lid, aanhef en sub a, Iw 1990 in zoverre van toepassing is.

Bestuurder of aansprakelijke vennoot

De volgende vraag is of de natuurlijke personen die het feitelijke samenwerkingsverband OB vormen, kwalificeren als ‘de bestuurder’ of ‘de volledig aansprakelijke vennoot van een maat- of vennootschap’ (artikel 33, eerste lid, aanhef en sub a en tweede lid, Iw 1990). Het antwoord daarop is ja. Hoewel degenen die het feitelijke samenwerkingsverband OB vormen, in strikt juridische zin niet als ‘bestuurder’ of ‘volledig aansprakelijke vennoot van een maat- of vennootschap’ kwalificeren, kunnen zij gelet op de parlementaire geschiedenis bij artikel 33 Iw 1990 wel als zodanig worden beschouwd. In de memorie van toelichting (Kamerstukken II 1987/88, 20 588, nr. 3, p. 86) bij het voorgestelde artikel 34 Iw 1990 (het huidige artikel 33 Iw 1990) is onder meer het volgende opgemerkt:

“Zij strekken ertoe om indien op een lichaam geen verhaal (meer) kan worden uitgeoefend in de genoemde gevallen van een lichaam zonder rechtspersoonlijkheid (waaronder zijn begrepen maat- en vennootschappen), (…), die personen aan te spreken voor de nog verschuldigde belasting die in een nauwe betrekking staan of stonden tot het desbetreffende lichaam en die invloed (hadden) kunnen uitoefenen inzake het betalen van de belastingschulden van dat lichaam.”

Hieruit kan worden afgeleid dat het niet de insteek van de wetgever is geweest om aan de termen ‘bestuurder’ en ‘volledig aansprakelijke vennoot van een maat- of vennootschap’ een strikt juridische uitleg te geven. Het gaat om personen die invloed konden uitoefenen op de betaling van de belastingschuld door het lichaam; daarvan is sprake bij natuurlijke personen die een feitelijk samenwerkingsverband OB vormen. Deze ruime uitleg past overigens ook in de wetssystematiek. Als de begripsbepaling strikt wordt uitgelegd, dan zou de koppeling met artikel 2, eerste lid, aanhef en sub b, AWR doelloos zijn, omdat met verwijzing naar die bepaling juist ruimte is gelaten voor civielrechtelijk niet te kwalificeren entiteiten.

Artikel 33, eerste lid, aanhef en sub b, Iw 1990

Artikel 33, eerste lid, aanhef en sub b, Iw 1990 bepaalt de aansprakelijkheid voor de rijksbelasting die verschuldigd is door een niet in Nederland gevestigd lichaam. Hiervoor is de leider van de vaste inrichting in Nederland dan wel de in Nederland wonende of gevestigde vaste vertegenwoordiger aansprakelijk.

Of dit artikellid van toepassing is op de casus geschetst in de aanleiding, kan niet worden uitgesloten. Als ten aanzien van het feitelijk samenwerkingsverband wordt geoordeeld dat sprake is van een vestiging buiten en een vaste inrichting in Nederland en ten aanzien van de natuurlijke personen geoordeeld wordt dat zij kwalificeren als leider van die vaste inrichting, dan kan aansprakelijkheid van de natuurlijke personen op voormeld artikellid gebaseerd worden.

Concluderend

Op grond van het voorgaande is de conclusie dat de natuurlijke personen uit onderhavige casus in ieder geval aansprakelijk gesteld kunnen worden voor de belastingschulden van het feitelijk samenwerkingsverband OB op grond van artikel 33, eerste lid, aanhef en sub a, Iw 1990. Afhankelijk van de omstandigheden van het geval kan ook aansprakelijkstelling plaatsvinden op grond van artikel 33, eerste lid, aanhef en sub b, Iw 1990.