KG:209:2023:6 Fiscale eenheid en publiekrechtelijke lichamen

Aanleiding

Gemeente X, die ook als ondernemer optreedt, verzoekt om samen met ondernemer A BV als fiscale eenheid voor de omzetbelasting te worden aangemerkt.

De activiteiten van A BV bestaan uit het beschikbaar stellen van eigen personeel aan Gemeente X. Deze werkzaamheden worden uitgevoerd voor zowel de overheids- als de ondernemersactiviteiten van Gemeente X.

De inspecteur heeft vastgesteld dat aan de vereisten van financiële, organisatorische en economische verwevenheid wordt voldaan.

Vragen

1. Kan een publiekrechtelijk lichaam onderdeel uitmaken van een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968), ondanks dat de primaire handelingen van het publiekrechtelijke lichaam zijn aan te merken als overheidshandelingen?
2. Als het publiekrechtelijk lichaam onderdeel uitmaakt van een fiscale eenheid, kan zij dan nog werkzaamheden of handelingen als overheid verrichten in de zin van artikel 13 van de btw-richtlijn?

Antwoorden

1. Ja, het publiekrechtelijk lichaam kan onderdeel uitmaken van een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, vierde lid, Wet OB 1968. Dit artikel vereist niet dat een publiekrechtelijk lichaam voor al haar activiteiten als ondernemer wordt aangemerkt.
2. Ja, ook wanneer een publiekrechtelijk lichaam onderdeel uitmaakt van een fiscale eenheid omzetbelasting, kan zij zelfstandig werkzaamheden of handelingen verrichten in de zin van artikel 13 van de btw-richtlijn.

Beschouwing

Opmerking vooraf

Bij een gemeente als publiekrechtelijk lichaam kunnen voor de btw kort gezegd drie sferen worden onderkend (zie het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 30 december 2020 (Stcrt. 2020, 62965), paragraaf 2.2), namelijk:

• de overheidssfeer of overheidshandelingen;
• de ondernemerssfeer of btw-handelingen; 
• als niet-ondernemer indien de gemeente bijvoorbeeld handelingen verricht waar geen vergoeding voor is bedongen (niet-economische handelingen).

Beschouwing vraag 1

Het publiekrechtelijke lichaam verricht handelingen waarvoor zij als ondernemer wordt aangemerkt. Hoewel zij primair en hoofdzakelijk handelingen verricht als overheid of als niet-belastingplichtige kan zij onderdeel uitmaken van een fiscale eenheid.

Artikel 11 van de btw-richtlijn geeft de lidstaten de mogelijkheid om juridisch gezien zelfstandige personen die financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar zijn verbonden, tezamen als één belastingplichtige aan te merken. De btw-richtlijn beperkt de fiscale eenheid niet tot belastingplichtigen. Ook niet-belastingplichtigen kunnen onderdeel uitmaken van een fiscale eenheid.

In Nederland is de fiscale eenheid geregeld in artikel 7, vierde lid, Wet OB 1968. Dit artikel stelt als voorwaarde dat personen en lichamen die ondernemer zijn onder voorwaarden als één ondernemer kunnen worden aangemerkt. Noch de tekst, noch doel en strekking van artikel 7 Wet OB 1968, staan in de weg aan deelname van een publiekrechtelijk lichaam in een fiscale eenheid omzetbelasting. Het handelen als overheid in dit kader kan worden gelijkgesteld met niet-economische activiteiten die worden verricht door een ondernemer. Uit het arrest HR 5 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1112, volgt dat het bestaan van een geringe omvang van de belastbare handelingen, hetgeen een beperkte belastingplicht impliceert, geen belemmering is voor het vormen van een fiscale eenheid.

Beschouwing vraag 2

In HvJ EU 1 december 2022, C-141/20, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie mbH, ECLI:EU:C:2022:943 (zie rechtsoverwegingen 79 en 80) onderkent het HvJ EU dat een (publiekrechtelijk) lichaam dat onderdeel uitmaakt van een fiscale eenheid haar eigen rechtsvorm behoudt en in die hoedanigheid zelfstandig blijft deelnemen aan het economisch verkeer. Het feit dat het publiekrechtelijk lichaam onderdeel uitmaakt van een fiscale eenheid maakt dan ook niet dat zij haar eigen rechtsvorm verliest.

Het publiekrechtelijk lichaam blijft nog steeds zelfstandig deelnemen aan het economisch verkeer. In een dergelijk geval kan nog altijd getoetst worden of deze handelingen worden verricht als overheid in de zin van artikel 13 btw-richtlijn.