KG:210:2022:2 Elektronisch onderwijs; onderwijsvrijstelling

Aanleiding

X is een beroepsvereniging die voor haar leden elektronische trainingen verzorgt. X staat ingeschreven in het register voor instellingen voor beroepsonderwijs bij het Centraal Register Kort Beroepsonderwijs. X verzorgt een e-learning module.

De deelnemer volgt de online training en aan het einde van de module volgen de examenvragen. Aan de hand van de uitslag van het examen ontvangt de deelnemer een certificaat. Er is op geen enkele wijze interactie of communicatie met docenten. De betrokken docenten beoordelen de resultaten van de examens en geven aan X een terugkoppeling wanneer de certificaten mogen worden verstuurd aan de deelnemers. De prestatie van X kwalificeert als onderwijs op afstand (zie art. 58 en bijlage II btw-richtlijn) en er is sprake van een elektronische dienst in de zin van artikel 6h, eerste lid, onderdeel c, Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968).

Vragen

1. Staat het feit dat bij onderwijs op afstand sprake is van een elektronische dienst in de zin van artikel 6h, eerste lid, onderdeel c, Wet OB 1968 in de weg aan toepassing van de onderwijsvrijstelling van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel o, Wet OB 1968?
2. Is voor vrijgesteld onderwijs in de zin van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel o, Wet OB 1968 vereist dat er interactie mogelijk is tussen docent en cursist?

Antwoorden

1. Nee, het feit dat bij onderwijs op afstand sprake is van een elektronische dienst in de zin van artikel 6h, eerste lid, onderdeel c, Wet OB 1968 staat niet in de weg aan toepassing van de onderwijsvrijstelling van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel o, Wet OB 1968.
2. Ja, voor vrijgesteld onderwijs in de zin van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel o, Wet OB 1968 is het vereist dat er interactie mogelijk is tussen docent en cursist vóór, tijdens of ná de cursus.

Beschouwing

Beschouwing vraag 1

Het feit dat bij onderwijs op afstand sprake is van een elektronische dienst in de zin van artikel 6h, eerste lid, onderdeel c, Wet OB 1968 staat niet in de weg aan toepassing van de onderwijsvrijstelling van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel o, Wet OB 1968.

Artikel 6h, eerste lid, onderdeel c, Wet OB 1968 regelt de plaats van elektronische diensten die worden verricht voor een andere dan ondernemer. Daarvoor geldt als plaats van dienst: de plaats waar de betreffende persoon is gevestigd of zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats heeft. Achtergrond van plaats van dienst bepalingen is de verdeling van heffingsbevoegdheden tussen de lidstaten.

Op grond van artikel 58 en bijlage II btw-richtlijn vormt de levering van onderwijs op afstand een elektronische dienst. Uit artikel 7, lid 2, jo bijlage I, lid 5 van de Uitvoeringsverordening EU 282/2011 volgt een nadere toelichting. Het moet gaan om:

a. geautomatiseerd afstandsonderwijs dat enkel over het internet of soortgelijke elektronische netwerken kan worden verstrekt en dat weinig of geen menselijk ingrijpen vergt, met inbegrip van virtuele klaslokalen, behalve wanneer het internet of het soortgelijke elektronische netwerk uitsluitend als een instrument voor de communicatie tussen de leraar en de leerling wordt gebruikt;
b. werkboeken die door de leerling online worden ingevuld en automatisch worden gecorrigeerd, zonder menselijk ingrijpen.

Verder bepaalt artikel 7, lid 3, onderdeel j, Uitvoeringsverordening EU 282/2011 dat geen sprake is van een elektronische dienst in geval van onderwijs waarbij een leraar de inhoud van de cursus uiteenzet over het internet of een elektronisch netwerk, zoals een afstandsverbinding.

Voornoemde bepalingen stellen geen voorwaarden aan de inhoud van dit onderwijs. Voor de toepassing van 6h, eerste lid, onderdeel c, Wet OB 1968 is dus vooral de manier waarop het onderwijs wordt aangeboden (geautomatiseerd) van belang.

Artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel o, Wet OB 1968 regelt een vrijstelling voor bepaalde vormen van onderwijs. Het gaat dus niet om een vrijstelling voor onderwijs in het algemeen. Achtergrond van deze vrijstelling is het algemene belang van de betreffende prestaties (zie aanhef van Hoofdstuk 2 btw-richtlijn). Artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel o, Wet OB 1968 kent verder geen inperking voor de manier waarop de betreffende prestaties worden aangeboden.

Uitgangspunt is dat plaats van dienst bepalingen en vrijstellingsbepalingen binnen de Wet OB 1968 naast elkaar gelden. Beide soorten bepalingen hebben hun eigen doel en werking. Plaats van dienstbepalingen kunnen vrijstellingsbepalingen niet inperken. De inperking van de vrijstellingen volgt louter uit de vrijstellingsbepalingen zelf (dit is af te leiden uit Guideline 862, punt 6: 6. The VAT Committee unanimously agrees that to determine whether a given supply is taxed or exempt, the place of supply of the service in question must first be identified, and that an objective assessment of the nature of the service shall be required in order to establish whether the supply is covered by a particular rule or by one of the general rules. Only after establishing the correct place of supply of a given supply of a service can the correct VAT rate or VAT exemption be identified).

Dit betekent dat artikel 6h eerste lid, onderdeel c, Wet OB 1968 uit het oogpunt van wetsystematiek niet de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel o, Wet OB 1968 kan beperken. Dat onderwijs op afstand in het kader van artikel 6h eerste lid, onderdeel c, Wet OB 1968 een elektronische dienst vormt, kan alleen van belang zijn voor de plaats van dienst van niet-vrijgesteld onderwijs.

Steun hiervoor kan worden gevonden uit het feit dat in artikel 98, lid 2 van de btw-richtlijn staat dat het verlaagde tarief niet op elektronische diensten van toepassing is. Dit artikel gaat echter alleen over het verlaagde tarief (ten behoeve van een eenduidige en eenvoudige heffingssystematiek in internationale situaties) en niet over vrijstellingen. Mocht het de bedoeling zijn geweest dat elektronische diensten ook niet onder een vrijstelling zouden mogen vallen, dan had het voor de hand gelegen dat dit in de btw-richtlijn expliciet was opgenomen.

Deze visie strookt met de visie van het btw-comité. Verwezen wordt naar de ‘Guidelines resulting from meetings of the VAT committee up until 1 December 2021’, pagina 102 (Guidelines resulting from the 67th Meeting of 8 January 2003, Document A – TAXUD/2303/03, pagina 4). Daarin staat:

“In all instances, electronically supplied services will be taxable at the standard rate established by a Member State (in accordance with Article 12(3)(a) of the Sixth Directive), unless an exempting provision in a Member State applies. For example, when considering the supply of gambling, if the supply in the traditional manner is exempt in a Member State, it would also be exempt if it constituted a supply of an electronically supplied service.”

Beschouwing vraag 2

Voor vrijgesteld onderwijs in de zin van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel o, Wet OB 1968 is het vereist dat er interactie mogelijk is tussen docent en cursist vóór, tijdens of ná de cursus (dit kan bijvoorbeeld blijken uit een schriftelijke overeenkomst). Deze mogelijkheid tot interactie kan ook via de onderwijsinstelling lopen.

In paragraaf 4.1 van het Besluit “Omzetbelasting. Vrijstellingen; Onderwijsvrijstelling (Besluit van 30 juli 2014, BLKB/2014/125M) heeft de staatssecretaris over de reikwijdte van het begrip onderwijs het volgende standpunt ingenomen:

“De wet en de btw-richtlijn geven geen omschrijving van het begrip ‘onderwijs’. Daarom dient voor de betekenis van het begrip te worden aangesloten bij het spraakgebruik. Naar spraakgebruik wordt onderwijs gegeven als een leerkracht aan leerlingen (individueel of in groepsverband) volgens een bepaalde methodiek kennis overdraagt en/of vaardigheden bijbrengt, mits die activiteiten niet een louter recreatief karakter hebben (zie Hof van Justitie, 14 juni 2007, C-445/05). Het overdragen van kennis en/of het bijbrengen van vaardigheden staat bij de onderwijsprestatie centraal.

(…)"

Deze omschrijving van het begrip ‘onderwijs’ volgt ook uit jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ).

In het arrest Horizon College overweegt het HvJ dat de overdracht van kennis en vaardigheden tussen docent en studenten een bijzonder belangrijk element is van de onderwijsactiviteit. Dit is echter niet zonder meer voldoende om tot een onderwijsactiviteit in de zin van de vrijstellingsbepaling te concluderen. Daarvoor moet deze activiteit ook elementen omvatten die het organisatiekader van de onderwijsinstelling vormen (zie HvJ 14 juni 2007, C-434/05 (Horizon College), ECLI:EU:C:2007:343, r.o. 18 t/m 20).

In het arrest Werner Haderer overweegt het HvJ dat het onderwijs niet altijd hoeft te leiden tot een examen ter verkrijging van een kwalificatie, of het verkrijgen van een opleiding met het oog op de uitoefening van een beroepsactiviteit. Ook andere activiteiten kunnen als school- of universitair onderwijs kwalificeren, mits de activiteiten niet een louter recreatief karakter hebben (zie HvJ 14 juni 2007, C-445/05 (Werner Haderer), ECLI:EU:C:2007:344, r.o. 26).

Uit deze jurisprudentie kunnen aanwijzingen worden afgeleid over de invulling van het begrip ‘onderwijs’. Onderwijs dat scholieren/studenten in onderwijsinstellingen ontvangen, is meer dan wat docenten aan eigen kennis en vaardigheden inbrengen. Daartoe behoort het gehele kader van faciliteiten, onderwijsmateriaal, technische voorzieningen, onderwijsbeleid en organisatorische infrastructuur binnen de specifieke onderwijsinstelling waar deze docenten werkzaam zijn (zie ook Conclusie AG HvJ 8 maart 2007, C-434/05 (Horizon College) en C-445/05 (Werner Haderer), ECLI:EU:C:2007:149 en HvJ Horizon College, eerder aangehaald, punt 20). Onderwijs is meer dan het (eenzijdig) verschaffen van informatie. Dit betekent echter niet dat al deze factoren aanwezig moeten zijn om van onderwijs te kunnen spreken.

Hoewel de betrokkenheid van een docent als gevolg van technologische ontwikkelingen minder noodzakelijk kan worden, is dit voor de kwalificatie als vrijgesteld onderwijs wel een essentieel element. De maatschappelijke opvattingen op dit punt zijn nog niet gewijzigd. Deze betrokkenheid dient door de onderwijsinstelling aan de cursist te worden geboden in de vorm van de mogelijkheid tot interactie met de docent. Dat die betrokkenheid afneemt naarmate de technologische ontwikkeling voortschrijdt is evident. Zowel op grond van de jurisprudentie van het HvJ als op grond van de maatschappelijke opvatting hierover, blijft echter enige betrokkenheid van de docent een voorwaarde voor de kwalificatie als vrijgesteld onderwijs.