KG:211:2022:11 Zorgvrijstelling. Niet voldaan aan winstbestemmingsvereiste

Aanleiding

In de statuten van een bv, die werkzaamheden verricht als genoemd in artikel 5, eerste lid, onderdeel c, ten eerste, Wet Vpb 1969 (hierna zorg-bv) is opgenomen dat een aandeelhouder waarop de zorgvrijstelling (artikel 5, lid 1, letter c, ten eerste van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, juncto artikel 4 Uitvoeringsbesluit vennootschapsbelasting 1971) niet van toepassing is, verplicht is om alle uitkeringen die zij op de aandelen ontvangt ten goede te laten komen aan een lichaam waarop de zorgvrijstelling wel van toepassing is of aan een algemeen maatschappelijk belang als bedoeld in artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit vennootschapsbelasting 1971 (hierna: UB Vpb 1971). Verder is in de statuten van de zorg-bv bepaald dat deze aandeelhouder opdracht en machtiging aan de vennootschap verleent om alle uitkeringen op die aandelen namens de aandeelhouder rechtstreeks over te maken aan het andere (hiervoor bedoelde) lichaam dat de onderhavige vrijstelling wel geniet.

Vraag

Voldoet een zorg-bv zonder kwalificerende aandeelhouder(s) aan de voor de zorgvrijstelling geldende winstbestemmingseis van artikel 4 UB Vpb 1971, als statutair de mogelijkheid tot het doen van winstuitkeringen is beperkt tot een ander op grond van artikel 5, eerste lid, onderdeel c Wet Vpb 1969 vrijgesteld lichaam of een algemeen maatschappelijk belang?

Antwoord

Nee. In dit geval wordt niet voldaan aan de winstbestemmingseis van artikel 4 UB Vpb 1971. Het feit dat in de statuten een verplichting van verbintenisrechtelijke aard is opgenomen voor niet-kwalificerende aandeelhouders op basis waarvan alle uitkeringen op de door hen gehouden aandelen ten goede komen aan een vrijgesteld zorglichaam (op basis van artikel 5, eerste lid, onderdeel c, Wet Vpb 1969) dan wel een lichaam dat een algemeen maatschappelijk belang dient, is niet voldoende. Op basis van onderdeel 6.2. van het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 25 november 2019, nr. 2019-187751, hierna verder aan te duiden als het besluit, moeten alle aandelen van een zorg-bv door (een) kwalificerende aandeelhouder(s) worden gehouden. In deze situatie, waarbij een zorglichaam niet uitsluitend kwalificerende aandeelhouders heeft, wordt niet voldaan aan de winstbestemmingseis van artikel 4 UB Vpb 1971.

Beschouwing

Een lichaam komt in aanmerking voor de zorgvrijstelling voor de vennootschapsbelasting als het lichaam zowel statutair als feitelijk aan de volgende twee voorwaarden wordt voldaan:

1. Werkzaamhedeneis (artikel 5, eerste lid, onderdeel c, ten eerste, Wet Vpb 1969);
2. Winstbestemmingseis (artikel 4, UB Vpb 1971).

Bij de beantwoording van de vraag wordt ervan uitgegaan dat de zorg-bv aan de werkzaamhedeneis voldoet.

Artikel 4 UB Vpb 1971 luidt als volgt:

“Een in artikel 5, eerste lid, onderdeel c, van de wet omschreven lichaam is van de belasting vrijgesteld mits het lichaam van publiekrechtelijke aard is, dan wel, indien dat niet het geval is, het lichaam, zo het winst behaalt, deze uitsluitend kan aanwenden ten bate van een ingevolge het onderhavige artikel vrijgesteld lichaam of een algemeen maatschappelijk belang.”

Zoals in het besluit is aangegeven, is de winstbestemmingseis geschreven voor zorginstellingen, die de rechtsvorm stichting hebben. De winstbestemmingseis is dan ook moeilijk toepasbaar in een situatie waarin zorg verleend wordt vanuit een besloten vennootschap. Statutair kan een zorg-bv weliswaar winsten beklemmen, maar de aandeelhouder(s) kan(kunnen) bijvoorbeeld eenvoudigweg de statuten op een later moment wijzigen waardoor alsnog winsten kunnen worden uitgekeerd aan niet-kwalificerende aandeelhouders. Een besloten vennootschap is bovendien juist ingericht om winsten aan haar aandeelhouder(s) uit te keren (artikel 2:216, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek (hierna BW)). Dit is anders voor bijvoorbeeld stichtingen die geen deelgerechtigden (aandeelhouders/leden) hebben en civielrechtelijk een winstuitkeringsverbod kennen (artikel 2:285 BW).

Ondanks dat de winstbestemmingseis slecht toepasbaar is op een zorg-bv is artikel 4 UB Vpb 1971 rechtsvormneutraal geformuleerd door het gebruik van het woord ‘lichamen’. Vanwege deze rechtsvormneutrale formulering kan een zorg-bv in beginsel een beroep doen op de zorgvrijstelling. Om de winst effectief te beklemmen (en daarmee recht te doen aan doel en strekking van deze vrijstelling) zijn aanvullende eisen voor een zorg-bv noodzakelijk. In onderdeel 6.2.2 van het besluit is dat als volgt verwoord:

“Civielrechtelijk bestaat de mogelijkheid om statutair de uitkering van winst of het liquidatiesaldo aan aandeelhouders te beperken of uit te sluiten. Met het enkel statutair beklemmen van winsten wordt naar mijn mening evenwel niet voldoende gewaarborgd dat de winst, nu en in de toekomst, daadwerkelijk overeenkomstig de winstbestemmingseis wordt aangewend. Ik ben dan ook van mening dat een zorg-bv, naast de algemene voorwaarden voor de toepassing van de zorgvrijstelling, moet voldoen aan aanvullende voorwaarden ter borging van de winstbestemmingseis om onder het toepassingsbereik van de zorgvrijstelling te kunnen vallen. Deze voorwaarden houden in dat (I) nadere eisen worden gesteld aan de statuten van de zorg-bv en (II) de aandelen van de zorg-bv onmiddellijk worden gehouden door zogenoemde kwalificerende aandeelhouder(s).”

De aanvullende eisen houden onder meer in dat de aandeelhouders van een zorg-bv kwalificerende aandeelhouders moeten zijn. Uit onderdeel 6.2.4 van het besluit volgt dat als kwalificerende aandeelhouders worden aangemerkt:

"a. een lichaam van publiekrechtelijke aard;

b. een op de voet van artikel 5, eerste lid, onderdeel c, Wet Vpb 1969 vrijgestelde stichting;

c. een ANBI;

d. een niet onder b. of c. vallende stichting die voldoet aan de in onderdeel 6.2.4.1 van het besluit gestelde voorwaarden;

e. een besloten vennootschap die voldoet aan de in onderdeel 6.2.4.2 van het besluit gestelde voorwaarden en waarvan alle aandelen worden gehouden door een lichaam als hiervoor genoemd onder a, b, c of d."

In de onderhavige casus is de winstbestemming in de statuten van de bv beperkt, waardoor de eventuele met de zorgactiviteiten behaalde winst alleen aangewend kan worden ten behoeve van lichamen waarop de zorgvrijstelling van toepassing is of in het algemeen belang. Statuten kunnen echter door de aandeelhouders worden gewijzigd. De eisen die aan kwalificerende aandeelhouders worden gesteld in het besluit zijn er op gericht dat deze aandeelhouders deze relevante statutaire bepalingen juist niet wijzigen.

Conclusie

Nu er geen sprake is van kwalificerende aandeelhouders, wordt in deze casus niet voldaan aan de winstbestemmingseis van artikel 4 UB Vpb 1971. Dit is ook het geval als in de statuten van de zorg-BV de mogelijkheid tot het doen van winstuitkeringen is beperkt tot uitkeringen aan een vrijgesteld zorglichaam (op basis van artikel 5, eerste lid, onderdeel c, Wet Vpb 1969) dan wel aan een lichaam dat een algemeen maatschappelijk belang dient.