KG:211:2022:15 ANBI – commerciële tarieven

Publicatiedatum 23-03-2023, 9:08 | Laatste update 23-03-2023, 9:10

Aanleiding

Bij de beoordeling van een verzoek om als algemeen nut beogende instelling (anbi) te worden aangemerkt, is de vraag opgekomen of de activiteiten van de instelling – die op zich passen binnen haar algemeen nuttige doelstelling – op grond van artikel 1a, lid 5 van de Uitvoeringsregeling Algemene wet rijksbelastingen 1994 (hierna: UR AWR) alsnog niet als algemeen nuttige activiteiten kunnen worden aangemerkt. De belangrijkste activiteiten van deze instelling worden tegen betaling aangeboden.

Vragen

a Mag voor de berekening van het commercieel tarief als bedoeld in artikel 1a, lid 5 UR AWR, rekening worden gehouden met een fictieve kostenaftrek voor de inzet van vrijwilligers bij de algemeen nuttige activiteit(en)?
b. Zo ja, hoe wordt deze berekend en welke voorwaarden gelden daarbij (bijv. administratieve eisen)?

a Tellen alle kosten en uitgaven - die zijn toe te rekenen aan de algemeen nuttige activiteiten die passen binnen de doelstelling van de instelling – mee ter beoordeling van het criterium ‘het geheel van die activiteiten tegen commerciële tarieven’, of slechts de kosten en uitgaven die direct of indirect zijn toe te rekenen aan de activiteiten waarvoor een commercieel tarief wordt gevraagd (hierna te noemen: ‘activiteiten in het economisch verkeer’)?
b. Als alleen de direct en indirect toe te rekenen kosten meetellen, is de vraag of en, zo ja, wanneer de volgende kosten/uitgaven toerekenbare kosten zijn:
1. de fictieve vrijwilligerskosten uit vraag 1;
2. dotatie aan een (fiscale) voorziening (bijv. het bedrijfspand);
3. afschrijving op activa;
4. de toevoeging aan een reserve die op grond van artikel 1b UR AWR kan worden aanvaard (bijv. indexatielasten van stamvermogen,sparen voor een nieuw bedrijfspand of toevoeging aan een continuïteitsreserve);
5. steunuitgaven; tellen deze mee? Denk hierbij bijvoorbeeld aan het theater dat andere theaters of theatergezelschappen financieel steunt.

Antwoorden

a Nee. De UR AWR en de toelichting daarop bieden onvoldoende aanknopingspunten om bij de beoordeling of sprake is van commerciële tarieven rekening te houden met een fictieve kostenaftrek voor de inzet van vrijwilligers bij de algemeen nuttige activiteit(en).
b. Gelet op de beantwoording van vraag 1.a. is deze vraag niet relevant.
a Bij het beoordelen of sprake is van commerciële tarieven tellen alleen de kosten en uitgaven mee die zijn toe te rekenen aan de algemeen nuttige activiteiten die passen binnen de doelstelling van de instelling.
b. Voorgaande brengt mee dat in de beoordeling of sprake is van commerciële tarieven bepaalde kosten buiten beschouwing worden gelaten. Voor de specifiek genoemde kosten geldt het volgende:
1. Geen rekening mag worden gehouden met een fictieve vrijwilligersaftrek.
2. Of rekening mag worden gehouden met een dotatie aan een voorziening is afhankelijk van waarvoor deze voorziening is gevormd en of een voldoende relatie bestaat met de betreffende activiteit.
3. Of rekening mag worden gehouden met een afschrijving op activa is afhankelijk van of het activum wordt gebruikt voor de betreffende activiteit.
4. Geen rekening mag worden gehouden met een toevoeging aan een op grond van artikel 1b UR AWR aanvaarde reserve (bijvoorbeeld indexatie van het stamvermogen, reservering voor een nieuw bedrijfspand of een toevoeging aan de continuïteitsreserve).
5. Rekening mag worden gehouden met steunuitgaven aan andere instellingen, mits deze uitgaven passen binnen de algemeen nuttige doelstelling van de instelling en daarmee kunnen worden aangemerkt als algemeen nuttige activiteit van de instelling zelf.

Beschouwing

Artikel 1a, lid 5 UR AWR luidt met ingang van 1 januari 2012 als volgt:

“Onder algemeen nuttige activiteiten worden voor de toepassing van dit artikel verstaan: alle activiteiten die erop zijn gericht om de doelstelling van een algemeen nut beogende instelling te verwezenlijken of te bevorderen. Activiteiten zijn geen algemeen nuttige activiteiten indien de instelling het geheel van die activiteiten tegen commerciële tarieven verricht.”

De algemeen nuttige activiteiten moeten worden onderscheiden van de commerciële activiteiten als bedoeld in het zesde lid van hetzelfde artikel, dat luidt:

“Onder commerciële activiteiten worden voor de toepassing van dit artikel verstaan: het tegen commerciële tarieven verrichten van werkzaamheden of verlenen van diensten met het oogmerk hiermee ter financiering van de algemeen nuttige activiteiten van de instelling een positief resultaat te behalen.”

Uit artikel 1a, lid 5 UR AWR volgt dat de beoordeling van het winstoogmerk met ingang van het jaar 2012 niet langer plaatsvindt per afzonderlijke activiteit, maar dat moet worden gekeken naar het geheel van de algemeen nuttige activiteiten (een geheelbenadering).

Vraag 1.a

Mag voor de berekening van het commercieel tarief als bedoeld in artikel 1a lid 5 UR AWR, rekening worden gehouden met een fictieve kostenaftrek voor de inzet van vrijwilligers bij de algemeen nuttige activiteit(en)?

Zo ja, hoe wordt deze berekend en welke voorwaarden gelden daarbij (bijv. administratieve eisen)?

Uit de tekst van artikel 1a, lid 5 UR AWR volgt niet duidelijk met welke kosten wel en niet rekening moet worden gehouden bij de beoordeling of sprake is van een commercieel tarief. In de toelichting op de wijziging van de UR AWR per 1 januari 2012 (19 juni 2012, nr. DB 2012/248, Stcrt. 2012, 12737, hierna: toelichting) wordt evenmin expliciet stilgestaan bij de mogelijkheid om rekening te houden met fictieve vrijwilligerskosten. Wel bevat deze toelichting een aantal passages die kunnen worden gebruikt bij de beoordeling van de vraag of het rekening houden met een fictieve vrijwilligerskostenaftrek past binnen de bedoeling van de wetgever:

“Onder commerciële tarieven dienen in dit kader te worden verstaan tarieven die de integrale kostprijs van de verrichte diensten of de geleverde goederen te boven gaan teneinde een voordeel te behalen.”

“Als de algemeen nuttige activiteiten van een ANBI per saldo structureel winstgevend zijn, is het doel daarmee feitelijk niet om het algemeen nut te dienen, maar om een positief resultaat te behalen. Ter voorkoming van misverstanden wordt opgemerkt dat deze bepaling niet zo strikt moet worden gelezen dat een incidentele bate op een algemeen nuttige activiteit niet is toegestaan. Daarnaast is in genoemd vijfde lid expliciet bepaald dat het moet gaan om het geheel van algemeen nuttige activiteiten. Bepaalde afzonderlijk te onderscheiden algemeen nuttige activiteiten mogen tot een positief resultaat leiden, mits dat niet geldt voor het geheel van alle algemeen nuttige activiteiten.”

Uit de voorgaande alinea’s kan worden afgeleid dat uitsluitend rekening moet worden gehouden met de daadwerkelijk gemaakte kosten. Dit laatste bepaalt namelijk of sprake is van een voordeel en of de activiteiten (structureel) winstgevend zijn. Zijn de algemeen nuttige activiteiten structureel winstgevend, dan is het doel daarmee volgens de toelichting feitelijk niet om het algemeen nut te dienen, maar om een positief resultaat te behalen. Daarbij lijkt het dus niet uit te maken wat de oorzaak is van dit positieve resultaat (bijvoorbeeld lage kosten vanwege de inzet van vrijwilligers). Dit sluit aan bij de overweging van de Hoge Raad in zijn arrest van 25 november 2016, ECLI:NL:HR:2016:2668, dat voor de vraag of activiteiten worden verricht tegen tarieven die commercieel van aard zijn niet beslissend is hoe die tarieven ervaren worden door degenen die deze tarieven betalen, maar of de tariefstelling is gericht op het behalen van exploitatieoverschotten. Hieraan doet niet af dat artikel 9, eerste lid, onderdeel h, van de Wet op vennootschapsbelasting 1969 (hierna: artikel 9-1-h Wet Vpb 1969) een fictieve vrijwilligerskostenaftrek kent voor anbi’s, nu dit een andere wet betreft en dit bovendien in die wet expliciet is geregeld.

Behaalt een instelling door de inzet van vrijwilligers exploitatieoverschotten met haar (in beginsel) algemeen nuttige activiteiten, dan volgt uit artikel 1a, lid 5 UR AWR dat sprake is van commerciële tarieven en daarmee dus geen sprake is van algemeen nuttige activiteiten. Dit zou de vraag kunnen oproepen in welke gevallen artikel 9-1-h Wet Vpb 1969 dan nog kan worden toegepast. Daarvoor moet namelijk eerst sprake zijn van een anbi, mét winstgevende activiteiten.

Het antwoord daarop is dat artikel 9-1-h Wet Vpb 1969 haar belang hiermee niet verliest. Daarvoor is allereerst van belang dat artikel 1a, lid 5 UR AWR ziet op het geheel van de algemeen nuttige activiteiten, terwijl verenigingen en stichtingen slechts belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting indien en voor zover zij een onderneming drijven. In de tweede plaats is in dit kader van belang dat de faciliteit van artikel 9-1-h Wet Vpb 1969 onder bepaalde voorwaarden van toepassing kan zijn op vrijwilligers die zich bezighouden met commerciële activiteiten als bedoeld in artikel 1a, lid 6 UR AWR, ter financiering van de algemeen nuttige activiteiten van de instelling.

Gelet op het voorgaande is de kennisgroep van mening dat bij de beoordeling of sprake is van een commercieel tarief als bedoeld in artikel 1a, vijfde lid UR AWR geen rekening mag worden gehouden met fictieve vrijwilligerskosten.

Vraag 1.b

Behoeft gelet op het antwoord op vraag 1.a geen beantwoording.

Vraag 2.a

Tellen alle kosten en uitgaven - die zijn toe te rekenen aan de algemeen nuttige activiteiten die passen binnen de doelstelling van de instelling - mee ter beoordeling van het criterium ‘het geheel van die activiteiten tegen commerciële tarieven’, of slechts de kosten en uitgaven die zijn toe te rekenen (direct of indirect) aan de activiteiten waarvoor een commercieel tarief wordt gevraagd (hierna te noemen: ‘activiteiten in het economisch verkeer’)?

Bij de beoordeling of sprake is van een commercieel tarief gaat het erom of de tariefstelling is gericht op het behalen van exploitatieoverschotten. Met andere woorden, is het tarief hoger dan de aan de activiteit toerekenbare kosten? De vraag die aan de kennisgroep is voorgelegd, is met welke kosten hierbij rekening moet worden gehouden. Daarvoor moet eerst de vraag worden beantwoord wat moet worden verstaan onder “het geheel van die activiteiten”, zoals genoemd in artikel 1a, lid 5 UR AWR. Deze passage verwijst terug naar de algemeen nuttige activiteiten van een instelling. Uit artikel 1a, lid 5 UR AWR volgt dat hieronder moet worden verstaan “alle activiteiten die erop zijn gericht om de doelstelling van een algemeen nut beogende instelling te verwezenlijken of te bevorderen”. Daarbij doet zich de vraag voor of hieronder ook steunuitgaven/giften kunnen worden begrepen. Voor beide antwoorden, bevestigend of ontkennend, zijn argumenten te geven.

Als argument voor een ontkennende beantwoording kan worden aangevoerd dat tijdens de parlementaire behandeling van de Geefwet is opgemerkt: “Indien een instelling niet een algemeen nuttig doel nastreeft door bepaalde financiële uitkeringen te doen, maar dit doet in de vorm van activiteiten”. (Kamerstukken II 2011/12, 33006, nr. 6, p. 10)

Hieruit zou kunnen worden afgeleid dat het doen van financiële uitkeringen niet als activiteit kan worden gezien. Daarnaast kan in dit verband worden gewezen op de toelichting op artikel 1a, lid 5 UR AWR, waaruit volgt dat onder “commerciële tarieven” moet worden verstaan tarieven die de integrale kostprijs van de verrichte diensten of de geleverde goederen te boven gaan. Hieruit zou kunnen worden begrepen dat deze bepaling uitsluitend ziet op het verrichten van diensten of de levering van goederen.

Daar staat tegenover dat bij de kwantitatieve toets, waarbij wordt beoordeeld of de werkzaamheden van een instelling uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen belang dienen, de nadruk ligt op de uitgaven van de instelling. Daarbij worden juist ook de giften die een instelling doet meegenomen, die daarmee dan ook als werkzaamheid worden gezien. Als het doen van giften een (algemeen nuttige) werkzaamheid kan zijn, dan kan worden gesteld dat dit ook kan worden gezien als activiteit gericht op het verwezenlijken of bevorderen van de doelstelling zoals bedoeld in artikel 1a, vijfde lid UR AWR.

Uit de toelichting volgt verder dat het met de invoering van artikel 1a, lid 5 UR AWR niet langer relevant is of met bepaalde afzonderlijk te onderscheiden algemeen nuttige activiteiten een positief resultaat wordt behaald. Dat is anders wanneer met het geheel van alle algemeen nuttige activiteiten een positief resultaat wordt behaald. In dat geval wordt de instelling geacht het doel te hebben om (daarmee) een positief resultaat te behalen.

Uitgaande van bovenstaande is geen sprake van commerciële tarieven in de volgende situatie:

de algemeen nuttige werkzaamheden en de doelstelling van een instelling bestaan uit het verrichten van diensten én het doen van giften aan bepaalde instellingen;
het verrichten van diensten levert een positief resultaat op;
het positieve resultaat verdwijnt (per saldo) door het doen van de giften.

Deze situatie past binnen wat met artikel 1a, lid 5 UR AWR is beoogd, want er is uiteindelijk geen overschot op het niveau van de instelling.

Tot slot kan in dit verband een vergelijking worden gemaakt met commerciële activiteiten. Een anbi mag ter financiering van haar doelstelling commerciële activiteiten ontplooien. Dit zijn activiteiten waarvan het oogmerk is om daarmee ter financiering van de algemeen nuttige activiteiten van de instelling een positief resultaat te behalen. Daarbij geldt dat commerciële activiteiten voor de kwantitatieve toets (of met de werkzaamheden het algemeen belang voor ten minste 90% wordt gediend) buiten beschouwing worden gelaten. Bestaan de (algemeen nuttige) werkzaamheden van een anbi dus (gedeeltelijk) uit het doen van giften, dan mogen deze worden gefinancierd vanuit de positieve resultaten die met de commerciële activiteiten zijn behaald.

Artikel 1a, lid 5 UR AWR kan er, afhankelijk van de gekozen wetsuitleg, toe leiden dat niet aan de kwantitatieve toets wordt voldaan als commerciële activiteiten worden vervangen door doelactiviteiten waarmee de instelling (ook) een positief resultaat behaalt en waaruit de giften (gedeeltelijk) kunnen worden gefinancierd. Als sprake is van commerciële tarieven als bedoeld in artikel 1a, lid 5 UR AWR, dan kwalificeren de doelactiviteiten namelijk niet langer als algemeen nuttige activiteiten. Dat zou betekenen dat commerciële activiteiten in zekere zin gunstiger worden behandeld dan doelactiviteiten. Betoogd kan worden dat dit niet de bedoeling van de wetgever kan zijn geweest en dat daarom bij de beoordeling of sprake is van commerciële tarieven, ook steunuitgaven/giften moeten worden begrepen onder “het geheel van die activiteiten”.

Alles overwegende is de kennisgroep van mening dat onder “het geheel van die activiteiten” als bedoeld in artikel 1a, lid 5 UR AWR ook steunuitgaven/giften vallen, mits deze zijn gedaan vanuit de algemeen nuttige doelstelling van de instelling en daarmee kunnen worden aangemerkt als algemeen nuttige activiteit van de instelling zelf.

Gelet op het voorgaande luidt het antwoord op vraag 2.a. dat bij de beoordeling of sprake is van commerciële tarieven alleen die kosten meetellen die (direct of indirect) zijn toe te rekenen aan de algemeen nuttige activiteiten van de instelling.

Vraag 2.b

Als alleen de direct en indirect toe te rekenen kosten meetellen, komt de vraag op of en, zo ja, wanneer de volgende kosten/uitgaven toerekenbare kosten zijn:

de fictieve vrijwilligerskosten uit vraag 1;
dotatie aan een (fiscale) voorziening (bijv. het bedrijfspand);
afschrijving op activa;
de toevoeging aan een reserve die op grond van artikel 1b URAWR kan worden aanvaard (bijv. indexatielasten van stamvermogen, sparen voor een nieuw bedrijfspand of toevoeging aan een continuïteitsreserve);
steunuitgaven; tellen deze mee? Denk hierbij aan het theater dat andere theaters, of theatergezelschappen financieel steunt .

Vervolgens is het de vraag wat dit betekent voor de in vraag 2.b specifiek benoemde kostenposten. Uit de toelichting volgt dat het gaat om de integrale kostprijs van de verrichte diensten of de geleverde goederen.

De fictieve vrijwilligerskosten
Onder verwijzing naar de beschouwing bij vraag 1 ziet de kennisgroep geen ruimte om rekening te houden met fictieve vrijwilligerskosten.
Dotatie aan een (fiscale) voorziening (bijv. het bedrijfspand)
In algemene zin geldt dat een voorziening ziet op toekomstige uitgaven die hun oorsprong vinden in feiten en omstandigheden die zich in de voorafgaande periode hebben voorgedaan en ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend. Een dotatie aan een voorziening kan daarom onder omstandigheden worden gezien als onderdeel van de integrale kostprijs van een bepaalde activiteit. Of dit daadwerkelijk het geval is, is afhankelijk van het doel waarvoor de voorziening wordt gevormd. Als de voorziening betrekking heeft op (het onderhoud van) het bedrijfspand en de betreffende algemeen nuttige activiteit (deels) vanuit het bedrijfspand wordt verricht, dan moet volgens de kennisgroep (een deel van) de dotatie worden toegerekend aan deze activiteit. Daarbij moet wel rekening worden gehouden met eventuele andere activiteiten die ook vanuit het bedrijfspand worden verricht.Dit betekent dat als de voorziening in een later jaar (gedeeltelijk) vrijvalt in de winst, (een gedeelte van) deze winst moet worden meegenomen bij de beoordeling of sprake is van commerciële tarieven.
Afschrijving op activa
Of een afschrijving op activa is toe te rekenen aan een bepaalde activiteit kan niet in algemene zin worden gezegd, maar is afhankelijk van het activum waarop de afschrijving ziet. Gebruikt de instelling het activum waarop wordt afgeschreven (gedeeltelijk) voor een algemeen nuttige activiteit, dan kan (een gedeelte van) deze afschrijving aan die activiteit worden toegerekend.
De toevoeging aan een reserve die op grond van artikel 1b UR AWR kan worden aanvaard
Een toevoeging aan een reserve die is toegestaan op grond van artikel 1b UR AWR maakt geen onderdeel uit van de integrale kostprijs van de geleverde goederen of verrichte diensten. Bij het indexeren van het stamvermogen ontbreekt elke band met de activiteiten. Voor de continuïteitsreserve geldt dat de kosten moeten worden meegenomen op het moment dat deze daadwerkelijk worden gemaakt en niet al op het moment dat toevoegingen worden gedaan aan de continuïteits-reserve. Op dat moment is namelijk nog niet duidelijk of en zo ja, waarvoor deze middelen uiteindelijk zullen worden gebruikt. Over het als voorbeeld genoemde sparen voor een nieuw bedrijfspand wordt opgemerkt dat de kosten die samenhangen met het gebruik van het (bestaande) bedrijfspand zijn vervat in de post afschrijvingen, al dan niet in combinatie met een voorziening voor groot onderhoud. Dat betekent dat een eventuele reservering voor de toekomstige aanschaf van een nieuw bedrijfspand niet als kostenpost aan de betreffende activiteit kan worden toegerekend. In algemene zin kan worden gezegd dat bij deze voorbeelden veel eerder sprake is van het bestemmen van winst dan van kosten die aan een bepaalde activiteit (die al heeft plaatsgevonden) kan worden toegerekend.
Tellen steunuitgaven mee?
Onder verwijzing naar de beschouwing bij vraag 2 wordt opgemerkt dat steunuitgaven meetellen, mits deze zijn gedaan vanuit de algemeen nuttige doelstelling van de instelling en daarmee kunnen worden aangemerkt als algemeen nuttige activiteit van de instelling zelf.

Content informatie

Dit standpunt is vastgesteld op:	06-04-2022