Ga direct naar de inhoud
Ga direct naar de footer
KG:211:2022:6 X Unternehmergesellschaft & Co. KG
Aanleiding
De Compagnie Kommanditgesellschaft (hierna KG) is een samenwerkingsverband met één beherend vennoot (komplementär), X Unternehmergesellschaft (hierna: UG), en één commanditaire vennoot (kommanditist), natuurlijk persoon A. De beherend vennoot is persoonlijk aansprakelijk voor de schulden en andere verplichtingen van de KG. De commanditaire vennoot is aansprakelijk tot zijn ingelegde vermogen.
De UG is geregeld in het Gesetz zur Modernisierung des GMBH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchten (MoMiG) van 23 oktober 2008. De UG is vergelijkbaar met een Gesellschaft mit beschränkter Haftung (hierna: GmbH) met dat verschil dat er minder dan € 25.000 kan worden gestort en de storting niet in goederen mag plaatsvinden. De overige wetsbepalingen van GmbH, opgenomen in het Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG), zijn ook op de UG van toepassing
De activiteit van de KG bestaat uit het verwerven en aanhouden van vastgoed en aandelen in (besloten) vastgoedfondsen.
Vraag
Kwalificeert de voorgelegde Unternehmergesellschaft & Co. KG voor de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, de Wet inkomstenbelasting 2001, de Wet op de dividendbelasting 1965 en de Wet bronbelasting 2021als een niet transparant lichaam of als een transparant samenwerkingsverband?
Antwoord
De KG is vergelijkbaar met een naar Nederlands recht opgerichte commanditaire vennootschap (hierna: CV). Omdat voor de toetreding en vervanging van de commanditaire vennoten geen toestemming nodig is van alle overige partners is de KG vergelijkbaar met een open CV en kwalificeert zij derhalve voor de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, de Wet inkomstenbelasting 2001, de Wet op de dividendbelasting 1965 en de Wet bronbelasting 2021 als een niet transparant lichaam.
Beschouwing
Bij deze kwalificatie kon worden beschikt over:
- het besluit van de staatssecretaris van 11 december 2009, nr. CPP2009/519M (hierna: “het besluit”)
- Gesellschafsvertrag vom [datum] (hierna statuten).
- Handelsgesetzbuch § 161 t/m § 177a (hierna HGB)
Beoordelingswijze buitenlands samenwerkingsverband
Buitenlandse rechtsvormen of samenwerkingsverbanden moeten, voor zover dit voor Nederlandse belastingheffing van belang is, worden gekwalificeerd volgens het besluit. Uit het besluit volgt dat allereerst een analyse moet worden gemaakt aan de hand van de civielrechtelijke wet- en regelgeving van het desbetreffende land, ter beoordeling of in wezen sprake is van een kapitaalvennootschap of van een personenvennootschap. Voor deze beoordeling zijn blijkens het besluit met name vier vragen van belang: het zogenoemde toetsingskader. Dit toetsingskader is opgenomen in onderdeel 3 van het besluit. Naast dit toetsingskader kunnen, zeker als een vergelijkbare Nederlandse rechtsvorm niet bestaat, ook andere feiten en omstandigheden een rol spelen bij het bepalen van de aard van het betreffende samenwerkingsverband.
Bij de initiële beoordeling van de rechtsvorm wordt niet gekeken naar de specifieke invulling die in statuten of overeenkomst aan het betreffende samenwerkingsverband wordt gegeven. Bij de kwalificatie geldt de civiele wetgeving van het betreffende land als uitgangspunt. In het geval dat de betreffende wetgeving toestaat om voor de kwalificatie relevante onderdelen statutair te regelen, kunnen de statuten van het samenwerkingsverband van belang zijn.
Toetsingskader
Het toetsingskader omvat de volgende vier vragen:
(A) Kan het samenwerkingsverband de juridische eigendom hebben van de vermogensbestanddelen waarmee het de activiteiten uitoefent?
(B) Zijn alle participanten beperkt aansprakelijk voor de schulden en de andere verplichtingen van het samenwerkingsverband?
(C) Heeft het samenwerkingsverband een in aandelen verdeeld kapitaal in civielrechtelijke zin, dan wel kan het kapitaal in maatschappelijke zin gelijkgesteld worden met een in aandelen verdeeld kapitaal?
(D) Kan er, buiten het geval van vererving of legaat, toetreding of vervanging van participanten plaatsvinden zonder dat toestemming nodig is van alle participanten?
Beoordeling
Toepassing toetsingskader op de beoordeelde rechtsvorm
A. Kan het samenwerkingsverband de juridische eigendom hebben van de vermogensbestanddelen waarmee het de activiteiten uitoefent?
Ingevolge § 124 van het HGB kan een KG onder haar naam rechten verwerven en schulden aangaan, eigendoms- en andere zakelijke rechten op onroerende zaken verwerven, dagvaarden en voor de rechter worden gedaagd.
§ 124
"Die offene Handelsgesellschaft kann unter ihrer Firma Rechte erwerben und Verbindlichkeiten eingehen, Eigentum und andere dingliche Rechte an Grundstücken erwerben, vor Gericht klagen und verklagt werden."
Deze bepaling is ingevolge § 161, tweede lid van het HGB ook van toepassing voor een KG.
§ 161
"Soweit nicht in diesem Abschnitt ein anderes vorgeschrieben ist, finden auf die Kommanditgesellschaft die für die offene Handelsgesellschaft geltenden Vorschriften Anwendung."
Het antwoord op vraag A is Ja.
B. Zijn alle participanten beperkt aansprakelijk voor de schulden en de andere verplichtingen van het samenwerkingsverband?
In § 161 van het HGB is aangegeven dat de aansprakelijkheid van de commanditaire vennoten beperkt is tot hun kapitaalinbreng terwijl er geen beperking geldt voor de aansprakelijkheid van de beherende vennoten. In § 171, eerste lid HGB wordt aangegeven dat de commanditaire vennoot rechtstreekse aansprakelijkheid heeft jegens schuldeisers van de vennootschap tot het bedrag van zijn inbreng. De aansprakelijkheid is uitgesloten indien de bijdrage is gestort.
§ 161
"Eine Gesellschaft, deren Zweck auf den Betrieb eines Handelsgewerbes unter gemeinschaftlicher Firma gerichtet ist, ist eine Kommanditgesellschaft, wenn bei einem oder bei einigen von den Gesellschaftern die Haftung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern auf den Betrag einer bestimmten Vermögenseinlage beschränkt ist (Kommanditisten), während bei dem anderen Teil der Gesellschafter eine Beschränkung der Haftung nicht stattfindet (persönlich haftende Gesellschafter)."
§ 171
"Der Kommanditist haftet den Gläubigern der Gesellschaft bis zur Höhe seiner Einlage unmittelbar; die Haftung ist ausgeschlossen, soweit die Einlage geleistet ist."
Het antwoord op vraag B is Nee.
C. Heeft het samenwerkingsverband een in aandelen verdeeld kapitaal in civielrechtelijke zin, dan wel kan het kapitaal in maatschappelijke zin gelijkgesteld worden met een in aandelen verdeeld kapitaal?
Hoewel er in enkele wetsartikelen (bijvoorbeeld § 120 en § 168 HGB) wordt gesproken over “anteil” wordt hiermee geen zelfstandig vermogensrecht bedoeld, dat wil zeggen een effect waar een nominale waarde op is aangegeven. Met een aandeel wordt hier een aandeel in het vennootschappelijk vermogen van de KG bedoeld. In civielrechtelijke zin kan er dus niet van een aandeel worden gesproken.
Het kapitaal wordt in maatschappelijke zin gelijkgesteld met een in aandelen verdeeld kapitaal indien het kapitaal is verdeeld in gelijke of evenredige gedeelten die recht geven op een evenredig deel van de winst en liquidatie-uitkering en evenredige zeggenschap.
Ten aanzien van de winstbepaling zijn § 164 tot en met § 169 HBG van toepassing tenzij de statuten anders bepalen. De statuten vermelden ten aanzien van de winstverdeling dat de winst na verrekening van eventuele verliezen uit voorgaande jaren en een beloning van de beherende vennoot toekomt aan de commanditaire vennoot A. [paragraafnummer]. Ten aanzien van de winstverdeling wordt het kapitaal derhalve statutair niet verdeeld in gelijke of evenredige gedeelten die recht geven op een evenredig deel. Dit in tegenstelling tot de zeggenschap. Paragraaf [..] van de statuten vermeldt dat iedere deelname van € [bedrag] in het vermogen als één stem geldt (zie hierna onder de beantwoording in vraag D).
Het kapitaal kan in maatschappelijke zin niet gelijkgesteld worden met een in aandelen verdeeld kapitaal dat recht geeft op een evenredig deel van de winst.
§ 163
"Für das Verhältnis der Gesellschafter untereinander gelten in Ermangelung abweichender Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags die besonderen Vorschriften der §§ 164 bis 169."
Het antwoord op vraag C is Nee.
D. Kan er, buiten het geval van vererving of legaat, toetreding of vervanging van participanten plaatsvinden zonder dat toestemming nodig is van alle participanten?
§ 109 HGB geeft aan dat de rechtsverhouding tussen de vennoten in eerste instantie gebaseerd is op de statuten. De bepalingen van § 110 tot en met § 122 HBG zijn alleen van toepassing voor zover de statuten niet anders bepalen. § 119, eerste lid, HBG vermeldt dat voor de besluiten die door de vennoten moet worden genomen, de toestemming vereist is van alle vennoten die worden opgeroepen. Het tweede lid van dit artikel vermeldt dat ingeval de statuten bepalen dat een meerderheid van de stemmen beslissen, ingeval van twijfel de meerderheid wordt berekend op basis van het aantal vennoten.
In de statuten zijn bepalingen opgenomen over de besluitvorming bij de KG. Paragraaf [..], geeft aan dat ingeval niet anders is bepaald, de meerderheid van de stemmen vereist is. Iedere € [bedrag] van een aandeel in het vermogen geldt als één stem. Beherende vennoten zijn van stemrecht uitgesloten. Het [..] lid vermeldt dat voor met name genoemde besluiten een meerderheid van [..]% van de stemmen vereist is. Dit geldt onder andere voor de toetreding van stille en beherende vennoten.
Ten aanzien van de vervreemding van het aandeel vermeldt paragraaf [..], van de statuten dat een vennoot, met voorafgaande schriftelijke toestemming van de andere vennoten, afstand kan doen van zijn aandeel of het aandeel kan bezwaren. Toestemming wordt verleend indien het aandeel wordt overgedragen aan de echtgenoot, de nakomelingen of medevennoten. Indien overdracht aan andere personen plaatsvindt dan dient het aandeel eerst aangeboden te worden aan andere vennoten.
Nu voor de toetreding van vennoten en de vervreemding aan de echtgenoot, nakomelingen en medevennoten niet de toestemming vereist is van alle vennoten dient vraag D bevestigend beantwoord te worden.
§ 109
"Das Rechtsverhältnis der Gesellschafter untereinander richtet sich zunächst nach dem Gesellschaftsvertrage; die Vorschriften der §§ 110 bis 122 finden nur insoweit Anwendung, als nicht durch den Gesellschaftsvertrag ein anderes bestimmt ist."
§ 119
"(1) Für die von den Gesellschaftern zu fassenden Beschlüsse bedarf es der Zustimmung aller zur Mitwirkung bei der Beschlußfassung berufenen Gesellschafter.
(2) Hat nach dem Gesellschaftsvertrage die Mehrheit der Stimmen zu entscheiden, so ist die Mehrheit im Zweifel nach der Zahl der Gesellschafter zu berechnen."
Het antwoord op vraag D is Ja.
Vervolg beoordeling
In onderdeel 3.4 van het besluit wordt ingegaan op het onderscheid tussen een kapitaal- en een personenvennootschap. Van een kapitaalvennootschap is sprake indien tenminste drie van de vier vragen bevestigend worden beantwoord. Onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad, 2 juni 2006, nr. 40.919 (BNB 2006/288c*, ECLI:NL:HR:2006:AX2034) is tevens sprake van een kapitaalvennootschap, wanneer de vragen A en B bevestigend worden beantwoord en de onderneming ook overigens niet voor rekening en risico van de participanten wordt gedreven. Nu twee van de vier vragen ontkennend worden beantwoord kwalificeert de KG als een personenvennootschap.
Een personenvennootschap is in beginsel fiscaal transparant. Uitzonderingen gelden evenwel voor die personenvennootschappen die in casu als kapitaalvennootschap aan het maatschappelijke verkeer deelnemen. Daarvan is sprake indien:
- de personenvennootschap overeenkomt met een Nederlandse open commanditaire vennootschap als bedoeld in art. 2, derde lid, onderdeel c, AWR of
- het door de participanten ingelegde kapitaal maatschappelijk gezien als in aandelen verdeeld kan worden aangemerkt en de participaties vrij overdraagbaar zijn. Dit laatste dient met behulp van de vragen (C) en (D) en aan de hand van het arrest van de Hoge Raad 24 november 1976, nr. 17.988 (BNB 1978/13) beoordeeld te worden.
Conclusie beoordeling
De KG is in casu een samenwerkingsverband vergelijkbaar met een Nederlandse commanditaire vennootschap omdat:
- er tenminste één beherend vennoot en één commanditaire vennoot is;
- de beherend vennoot onbeperkt of voor een gelijk deel aansprakelijk is tegenover derden;
- de commanditaire vennoot slechts aansprakelijk is tot maximaal het door hem ingelegde vermogen;
- de commanditaire vennoot geen externe daden van beheer en bestuur verricht en
- de vennootschap geen in aandelen verdeeld kapitaal heeft.
Nu de KG vergelijkbaar is met een Nederlandse CV dient op grond van artikel 2, derde lid, onderdeel c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen beoordeeld te worden of de KG open of besloten is. Zoals uit de beantwoording van vraag D blijkt is er voor de toetreding of vervanging van commanditaire vennoten geen toestemming nodig van alle overige partners en is de KG vergelijkbaar met een open CV. De KG kwalificeert daarom voor de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, de Wet inkomstenbelasting 2001, de Wet op de dividendbelasting 1965 en de Wet bronbelasting 2021 als een niet transparant lichaam.