KG:211:2023:3 Voldoet een in een andere EU-lidstaat gevestigd pensioenfonds aan de vereisten voor toepassing van de Nederlandse subjectieve vrijstelling voor pensioenlichamen?

Aanleiding

Belanghebbende, een in een andere EU-lidstaat gevestigd bij wet ingesteld lichaam, voert aldaar onder meer werkzaamheden uit die bestaan uit het verstrekken van pensioen aan werknemers en gewezen werknemers, hun partners en hun kinderen. Zij is in haar vestigingsland niet aan een heffing naar de winst onderworpen. Belanghebbende verzoekt, onder verwijzing naar artikel 10, tweede lid, van de Wet op de dividendbelasting 1965, om een teruggaaf van te harer laste ingehouden dividendbelasting. Belanghebbende heeft recht op teruggaaf van te harer laste ingehouden dividendbelasting indien zij, ingeval zij in Nederland zou zijn gevestigd, ook alhier niet aan heffing van vennootschapsbelasting zou zijn onderworpen. Dit is het geval als belanghebbende subjectief vrijgesteld zou zijn van vennootschapsbelasting op grond van artikel 5, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969).

Vraag

Zou belanghebbende, als zij gevestigd zou zijn geweest in Nederland, subjectief zijn vrijgesteld van vennootschapsbelasting op grond van artikel 5, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969?

Antwoord

Nee, belanghebbende zou niet subjectief zijn vrijgesteld van vennootschapsbelasting ingevolge artikel 5, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 juncto artikel 3 Uitvoeringsbesluit vennootschapsbelasting 1971, omdat belanghebbende niet voldoet aan de in die artikelen opgenomen doelstellings- en werkzaamhedeneis. Nu aan deze twee vereisten niet is voldaan, is de winstbestemmingseis verder niet beoordeeld.

Beschouwing

Algemeen

Bij deze beoordeling kon worden beschikt over:

• het besluit van 25 november 2019 (Stcrt. 2019, 66223) dat laatstelijk is gewijzigd bij besluit van 27 juli 2022 (Stcrt. 2022,20397) (hierna: het besluit);
• de analyse van de gemachtigde;
• de wet waarbij belanghebbende in haar vestigingsland is ingesteld en rechtspersoonlijkheid heeft verkregen (hierna: de Wet);
• de statuten van belanghebbende (hierna: statuten);
• een recent jaarverslag van belanghebbende.

In de Wet wordt belanghebbende in haar vestigingsland als een publiekrechtelijke rechtspersoon aangemerkt. Voor de beantwoording van de vraag wordt ervan uitgegaan dat belanghebbende vergelijkbaar is met een Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersoon.

De activiteiten van belanghebbende zijn als volgt onder te verdelen:

1. Ambtenarenpensioenen. De kerntaak van belanghebbende ziet op de verstrekking van ouderdoms- en arbeidsongeschiktheidspensioen aan de werknemers/ambtenaren van de aangesloten leden in overeenstemming met het ambtenarenreglement. Tot deze taak behoort ook de verstrekking van pensioen aan nabestaanden van deze werknemers/ambtenaren.
2. Aanvullende pensioenen (hierna: AVP). Deze activiteit ziet op het verstrekken van een verplicht ouderdoms- en arbeidsongeschiktheidspensioen aan niet-ambtenaren die verbonden zijn aan de Staat en haar publieke lichamen. Op vrijwillige basis kunnen aanvullende pensioenen worden verzekerd. De vrijwillige verzekering kan in één keer worden afgekocht. AVP is een juridisch onzelfstandig onderdeel, maar kent wel een afgezonderd beleggingsvermogen en afgezonderde verplichtingen met een eigen jaarverslag en een eigen beheercommissie.
3. Overige uitkeringen. Deze taak ziet op het verstrekken van uitkeringen in geval van geboorte, ziekte, (permanente) verpleging of overlijden van de werknemers van de leden.
4. Salarisadministratie voor leden (hierna: Adm). Op aanvraag wordt de salarisadministratie van de leden en de uitbetaling en verrekening van kinderbijslag verzorgd.
5. IT-diensten. Om de eigen activiteiten te ondersteunen heeft belanghebbende een eigen IT-afdeling die onder andere software heeft ontwikkeld om pensioenberekeningen te maken. Belanghebbende verleent aan derde-instellingen tegen betaling van de kostprijs dezelfde IT-diensten als intern worden geleverd. Met deze externe dienstverlening streeft belanghebbende geen winst na.

Belastingplicht / subjectieve vrijstelling

Het uitgangspunt dat belanghebbende vergelijkbaar is met een Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersoon betekent dat als belanghebbende in Nederland zou zijn gevestigd, zij belastingplichtig zou zijn voor zover zij een onderneming drijft (artikel 2, eerste lid, onderdeel g, Wet Vpb 1969). Ingevolge artikel 4, onderdeel b, Wet Vpb 1969, worden, kort gezegd, werkzaamheden die bestaan uit de verzorging van werknemers door middel van pensioenuitkeringen als het drijven van een onderneming aangemerkt. De overige werkzaamheden van belanghebbende worden op grond van artikel 2, achtste lid, Wet Vpb 1969 tot deze onderneming gerekend.

De vraag is vervolgens of belanghebbende in aanmerking zou komen voor de subjectieve vrijstelling van artikel 5, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 juncto artikel 3 Uitvoeringsbesluit vennootschapsbelasting 1971. Daarvoor is vereist dat belanghebbende en de door haar uitgevoerde (pensioen)regelingen voldoen aan de cumulatieve voorwaarden, die zijn opgenomen in onderdeel 3.3.1 van het besluit.

Uit artikel 5, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 en voorwaarde A van voormeld onderdeel 3.3.1 van het besluit volgt dat het een pensioenlichaam is toegestaan maximaal 10% niet-kwalificerende werkzaamheden te verrichten. De keuze van de wijze waarop belanghebbende onderbouwt dat de niet-kwalificerende werkzaamheden deze omvang niet overschrijden, staat belanghebbende vrij, mits sprake is van een passend criterium dat consistent wordt toegepast.

Ten aanzien van de activiteiten is feitelijk vastgesteld dat de eerste activiteit - de Ambtenarenpensioenen - zowel statutair als feitelijk voldoet aan de voorwaarden van onderdeel 3.3.1 van het besluit. De werkzaamheden omschreven als AVP, Overige uitkeringen, Adm en de IT-werkzaamheden die voor derden worden verricht, vormen feitelijk gezien geen kwalificerende pensioenactiviteiten. Voor de activiteit “AVP” geldt dat deze niet voldoet aan de voorwaarden van voormeld onderdeel 3.3.1, omdat deze regeling een niet toegestane afkoopmogelijkheid kent en kan worden afgesloten op basis van vrijwilligheid.

Vervolgens gaat het om de vaststelling van de omvang van de niet-kwalificerende werkzaamheden ten opzichte van de totale werkzaamheden. Belanghebbende stelt op twee manieren dat de overige werkzaamheden minder dan 10% van alle werkzaamheden bevatten:

1. door uit te gaan van de beleggingen; en
2. op basis van inkomen.

De eerste manier kan niet als toetsingsmaatstaf worden gehanteerd, omdat ook sprake is van niet-kwalificerende werkzaamheden waarvoor geen beleggingen worden aangehouden. Daarnaast gaat belanghebbende ten onrechte uit van de veronderstelling dat de werkzaamheden verbonden aan de AVP-regeling, waarvoor wel beleggingen worden aangehouden, als kwalificerend kunnen worden aangemerkt.

Op basis van inkomen lijkt wel op aanvaardbare wijze een onderverdeling in kwalificerende en niet-kwalificerende werkzaamheden mogelijk. Daarbij moeten de werkzaamheden dan wel goed worden gealloceerd. Een toerekening op basis van het inkomen laat een toerekening aan de niet-kwalificerende werkzaamheden zien van 11 à 12%. Hierbij is dan nog geen rekening gehouden met het inkomen uit de niet-kwalificerende activiteit AVP. Het aandeel van de niet-kwalificerende werkzaamheden ten opzichte van het totaal zou dan op een nog hoger percentage uitkomen.

Geconcludeerd moet daarom worden dat de omvang van de niet-kwalificerende werkzaamheden meer dan 10% van de totale werkzaamheden bedraagt waardoor niet wordt voldaan aan de voor de subjectieve vrijstelling geldende werkzaamhedeneis.

Conclusie

Belanghebbende zou, als zij in Nederland zou zijn gevestigd, niet zijn vrijgesteld van vennootschapsbelasting op grond van artikel 5, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969. Op basis van de ter beschikking staande gegevens moet de conclusie worden getrokken dat belanghebbende niet uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten doel heeft om werknemers en gewezen werknemers te verzorgen door middel van een ingevolge artikel 5, derde lid, Wet Vpb 1969 kwalificerende pensioenregeling. Ook voldoet belanghebbende feitelijk niet aan de werkzaamhedeneis van artikel 5, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 juncto artikel 3 Uitvoeringsbesluit vennootschapsbelasting 1971. Nu niet aan de doelstellings- en werkzaamhedeneis is voldaan, is de winstbestemmingseis verder niet beoordeeld.