Ga direct naar de inhoud
Ga direct naar de footer
KG:211:2024:7 Kwalificatie Limited Liability Partnership Engeland en Wales
Aanleiding
Naar aanleiding van een bij de heffing van vennootschapsbelasting opgekomen vraag is beoordeeld of Z LLP (Limited Liability Partnership), opgericht naar het recht van Engeland en Wales (hierna ook aangeduid als het VK), kwalificeert als kapitaalvennootschap (niet-transparant lichaam) of als personenvennootschap (transparant samenwerkingsverband).
Vraag
Kwalificeert Z LLP, opgericht naar het recht van het VK, voor de toepassing van de Wet inkomstenbelasting 2001, de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, de Wet op de dividendbelasting 1965 en de Wet bronbelasting 2021 als een kapitaalvennootschap of als een personenvennootschap?
Antwoord
Een LLP, opgericht naar het recht van het VK, bezit zowel eigenschappen van een kapitaalvennootschap als van een personenvennootschap. Op basis van de letterlijke beantwoording van de vragen van het toetsingskader van onderdeel 3.3 van het besluit van 11 december 2009, nr. CPP2009/519M (‘kwalificatiebesluit’) zou deze LLP kwalificeren als kapitaalvennootschap. Op basis van onderdeel 3.4 van het kwalificatiebesluit zou toch sprake kunnen zijn van een personenvennootschap. Dat is het geval als de persoonlijke samenwerking tussen participanten zodanig vooropstaat, dat bij weging van alle eigenschappen de balans doorslaat naar de kwalificatie 'personenvennootschap'. Op basis van de specifieke feiten en omstandigheden is deze uitzondering bij Z LLP niet van toepassing. Z LLP wordt daarom voor de toepassing van de Wet inkomstenbelasting 2001, de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, de Wet op de dividendbelasting 1965 en de Wet bronbelasting 2021 gekwalificeerd als een kapitaalvennootschap (niet-transparant lichaam).
Beschouwing
Bij deze kwalificatie kon worden beschikt over:
- het besluit van 11 december 2009, nr. CPP2009/519M, Stcrt. 2009, 19749 (hierna: ‘het kwalificatiebesluit’);
- de “Limited Liability Partnerships Regulations 2001” en idem 2009 (hierna: ‘Regulations’);
- de “Limited Liability Partnerships Act 2000” (hierna: ‘Act’);
- de “Explanatory Notes to Limited Liability Partnerships Act 2000”;
- de “Insolvency Act 1986”;
- de beschrijving van de winstverdeling tussen de participanten in Z LLP.
Voor Z LLP is geen LLP-overeenkomst opgesteld.
Algemeen
Z LLP is ingeschreven in het LLP-register en in het VK geregistreerd. Het is feitelijk een in Nederland gevestigd samenwerkingsverband, waarbinnen een onderneming wordt gedreven. Bij oprichting is geen schriftelijke overeenkomst opgesteld. Op het moment van oprichting heeft Z LLP twee participanten (bij een LLP aangeduid als ‘members’): de natuurlijk persoon P en een andere (nagenoeg) volledig door P beheerste rechtspersoon waarvan de winst in de afgelopen jaren volledig werd toebedeeld aan P.
De Engelse LLP is naar Engels civiel recht een body corporate (with legal personality separate from that of its members). De LLP wordt in de regel gebruikt voor vrije beroepsbeoefenaren (bijvoorbeeld advocaten, adviseurs). Zij is over het algemeen gericht op de persoonlijke samenwerking van de participanten (‘members’) waarbij de samenwerkingsovereenkomst naar de wens van de participanten ingevuld kan worden. De LLP wordt aangegaan bij schriftelijke of mondelinge overeenkomst. Voor Z LLP is zoals hiervoor genoemd geen sprake van een schriftelijke overeenkomst.
In het VK wordt de LLP in beginsel als fiscaal transparant behandeld en worden de participanten in de LLP zelfstandig in de belastingheffing betrokken. Nederland is evenwel voor de heffing van belastingen niet gebonden aan de Engelse fiscale kwalificatie van de LLP en kwalificeert de rechtsvorm daarom zelfstandig voor de toepassing van de Wet inkomstenbelasting 2001, de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, de Wet op de dividendbelasting 1965 en de Wet bronbelasting 2021. In een arrest van Hof Den Haag (ECLI:NL:GHDHA:2020:2016;Hoge Raad 81.1 RO, Hoge Raad 81.1 RO, ECLI:NL:HR:2022:1094) is geoordeeld dat de Engelse LLP in die zaak op basis van haar juridische kenmerken in Nederland kwalificeert als een niet-transparant samenwerkingsverband (kapitaalvennootschap). Dit oordeel van het Hof betekent niet dat elke Engelse LLP altijd als een kapitaalvennootschap kwalificeert. Een LLP bezit namelijk naast kenmerken van een kapitaalvennootschap ook een aantal kenmerken van een personenvennootschap (zie hierna). Als in een concreet geval deze kenmerken overduidelijk prevaleren, wordt de betreffende LLP voor de toepassing van bovengenoemde belastingen gekwalificeerd als personenvennootschap. De uitkomst van de kwalificatie is dus mede afhankelijk van de concrete feiten en omstandigheden van het geval.
Beoordelingswijze buitenlands samenwerkingsverband
Buitenlandse rechtsvormen of samenwerkingsverbanden moeten, voor zover dit voor de heffing van de Wet inkomstenbelasting 2001, Wet op de vennootschapsbelasting 1969, Wet op de dividendbelasting 1965 en Wet bronbelasting 2021 van belang is, worden gekwalificeerd volgens het kwalificatiebesluit. Uit het kwalificatiebesluit volgt dat eerst een analyse moet worden gemaakt aan de hand van de civielrechtelijke wet- en regelgeving van het desbetreffende land, ter beoordeling of in wezen sprake is van een kapitaalvennootschap of van een personenvennootschap. Voor deze analyse zijn volgens het besluit met name vier vragen van belang: het zogenoemde toetsingskader. Dit toetsingskader is opgenomen in onderdeel 3 van het kwalificatiebesluit. Naast dit toetsingskader is ook het arrest HR 2 juni 2006, ECLI:NL:PHR:2006:AX2034, van belang. Verder kunnen, zeker als een vergelijkbare Nederlandse rechtsvorm niet bestaat, ook andere feiten en omstandigheden een rol spelen bij het bepalen van de aard van het betreffende samenwerkingsverband.
Bij de kwalificatie geldt de civiele wetgeving van het betreffende land dus als uitgangspunt. In het geval dat die wetgeving toestaat om voor de voor kwalificatie relevante onderdelen afwijkende regelingen te treffen, kunnen de statuten of de overeenkomst van het samenwerkingsverband eveneens van belang zijn.
Toetsingskader
Het toetsingskader omvat de volgende vier vragen:
- Kan het samenwerkingsverband de juridische eigendom hebben van de vermogensbestanddelen waarmee het de activiteiten uitoefent?
- Zijn alle participanten beperkt aansprakelijk voor de schulden en de andere verplichtingen van het samenwerkingsverband?
- Heeft het samenwerkingsverband een in aandelen verdeeld kapitaal in civielrechtelijke zin, dan wel kan het kapitaal in maatschappelijke zin gelijkgesteld worden met een in aandelen verdeeld kapitaal?
- Kan er, buiten het geval van vererving of legaat, toetreding of vervanging van participanten plaatsvinden zonder dat toestemming nodig is van alle participanten?
HR 2 juni 2006, ECLI:NL:PHR:2006:AX2034, BNB 2006/288c
In onderdeel 3 van het kwalificatiebesluit is ook te lezen dat in gevallen waarin vaststaat dat de aansprakelijkheid van alle participanten in een samenwerkingsverband beperkt is tot hun inleg dan wel de volstortingsverplichting, de onderneming eigendom is van het samenwerkingsverband en de onderneming ook overigens niet voor rekening en risico van de participanten wordt gedreven, sprake is van een kapitaalvennootschap.
A. Kan het samenwerkingsverband de juridische eigendom hebben van de vermogensbestanddelen waarmee het de activiteiten uitoefent?
De Act vermeldt hier het volgende over:
Section 1 LLP Act 2000
(1) There shall be a new form of legal entity to be known as a limited liability partnership.(2) A limited liability partnership is a body corporate (with legal personality separate from that of its members) which is formed by being incorporated under this Act; and
(a) in the following provisions of this Act (except in the phrase “oversea limited liability partnership”), and
(b) in any other enactment (except where provision is made to the contrary or the context otherwise requires), references to a limited liability partnership are to such a body corporate
(3) A limited liability partnership has unlimited capacity.
(4) The members of a limited liability partnership have such liability to contribute to its assets in the event of its being wound up is provided for by virtue of this Act.
(5) Accordingly, except as far as otherwise provided by this Act or any other enactment, the law relating to partnerships does not apply to a limited liability partnership.
Uit de Act blijkt dat een LLP rechtspersoonlijkheid heeft, hetgeen impliceert dat zij het juridisch eigendom kan hebben van vermogensbestanddelen waarmee het de activiteiten uitoefent.
Het antwoord op vraag A is Ja.
B. Zijn alle participanten beperkt aansprakelijk voor de schulden en de andere verplichtingen van het samenwerkingsverband?
Bij deze vraag gaat het om de rechtstreekse, op de wet gebaseerde primaire externe aansprakelijkheid van de participanten jegens derden.
De LLP-regelgeving bevat geen bepaling die expliciet de aansprakelijkheid van de members (participanten) voor de schulden van de LLP beperkt. In zekere zin is dat logisch, gezien de Explanatory Notes bij de Act. Daarin is namelijk vastgelegd dat doordat een LLP rechtspersoonlijkheid heeft en de participanten worden aangemerkt als vertegenwoordigers van de LLP, de LLP zelf als rechtspersoon aansprakelijk is voor haar schulden en verplichtingen. De participanten zijn dus in beginsel niet aansprakelijk en een beperking van niet bestaande aansprakelijkheid in de regelgeving zou daardoor onlogisch zijn. Wettelijke aansprakelijkheid van de participanten zou alleen kunnen ontstaan door een bepaling in de wet die hun mede-aansprakelijkheid creëert. Een dergelijke bepaling, op grond waarvan de participanten eveneens verbonden zijn voor de verplichtingen van de LLP, bevat de LLP-regelgeving echter ook niet. De contractuele aansprakelijkheid is dus een aangelegenheid tussen de derde partij en de LLP. Wel zijn in de LLP-regelgeving ter bescherming van schuldeisers uitzonderingen gemaakt op de regel dat alleen de LLP, als rechtspersoon, aansprakelijk is voor haar schulden (vgl. LLP Act, section 1(4)). Dit is gerealiseerd door (een deel van) de beschermingsregels die gelden voor kapitaalvennootschappen (companies) van overeenkomstige toepassing te verklaren op de LLP (zie LLP Regulations 2001, LLP Regulations 2009). Daarnaast kunnen de participanten in een LLP contractueel overeenkomen dat zij, in geval van insolventie van de LLP, onder bepaalde omstandigheden dienen bij te dragen aan de activa van de LLP (bijdragen aan activa: zorgen voor voldoende bezittingen van de LLP), zodat de schulden van de LLP betaald kunnen worden, vgl. Insolvency Act, section 74.
De Insolvency Act geeft in Section 74 de volgende specifieke regels voor LLP’s:
“When a limited liability partnership is wound up every present and past member of the limited liability partnership who has agreed with the other members or with the limited liability partnership that he will, in circumstances which have arisen, be liable to contribute to the assets of the limited liability partnership in the event that the limited liability partnership goes into liquidation is liable, to the extent that he has so agreed, to contribute to its assets to any amount sufficient for payment of its debts and liabilities, and the expenses of the winding up, and for the adjustment of the rights of the contributories among themselves. However, a past member shall only be liable if the obligation arising from such agreement survived his ceasing to be a member of the limited liability partnership.”
Het gaat hier om een eventueel contractueel overeen te komen interne aanzuiveringsplicht (tot een bij overeenkomst te bepalen bedrag) en niet om een rechtstreekse, op de wet gebaseerde primaire externe aansprakelijkheid van de participanten jegens derden.
Uit de toepasselijke wetgeving wordt geconcludeerd dat de LLP civielrechtelijk een rechtspersoon is die, met uitzondering van anderen, aansprakelijk is voor de door haar aangegane verbintenissen. Slechts in de hiervoor genoemde uitzonderlijke gevallen, waarin veelal sprake is van onrechtmatig of verwijtbaar handelen ten nadele van schuldeisers, kan een participant verplicht worden bij te dragen in het tekort van de LLP ten tijde van insolventie. Daarnaast kan een participant aansprakelijk gesteld worden in een aantal bijzondere situaties. De achtergrond van al deze uitzonderingen, die bovendien zijn ontleend aan het kapitaalvennootschapsrecht (company law), is het zorgdragen voor een voldoende niveau van bescherming van schuldeisers. Vorenbedoelde uitzonderingen bewerkstelligen niet dat als hoofdregel heeft te gelden dat de participanten aansprakelijk zijn voor de verbintenissen van een LLP.
De participanten van de LLP zijn daarom beperkt aansprakelijk voor de schulden en de andere verplichtingen van het samenwerkingsverband.
Het antwoord op vraag B is Ja.
C. Heeft het samenwerkingsverband een in aandelen verdeeld kapitaal in civielrechtelijke zin, dan wel kan het kapitaal in maatschappelijke zin gelijkgesteld worden met een in aandelen verdeeld kapitaal?
Een LLP heeft civielrechtelijk geen in aandelen verdeeld kapitaal. Volgens het kwalificatiebesluit zal het kapitaal in maatschappelijke zin worden gelijkgesteld met een in aandelen verdeeld kapitaal als het vennootschappelijke kapitaal is verdeeld in gelijke of evenredige gedeelten (participaties), die recht geven op een evenredig deel van de winst en liquidatieuitkering en evenredige zeggenschap. Op basis van HR 2 juni 2006, ECLI:NL:PHR:2006:AX2034, BNB 2006/288c kan, bijvoorbeeld voor toepassing van de deelnemingsvrijstelling of de aanmerkelijkbelangregeling, worden gesteld dat een belang in een LLP moet worden aangemerkt als zijnde maatschappelijk vergelijkbaar met een aandelenbelang, als de betreffende LLP kwalificeert als een kapitaalvennootschap. Het hierom bevestigend beantwoorden van vraag C ten behoeve van de kwalificatie zou evenwel een cirkelredenering inhouden. Hierna blijkt uit de toetsing aan genoemd arrest dat beantwoording van vraag C niet van invloed is op de bepaling van het transparante/niet-transparante karakter van de LLP. Daarom wordt deze vraag uit het toetsingskader ten aanzien van de LLP niet beantwoord.
D. Kan er, buiten het geval van vererving of legaat, toetreding of vervanging van participanten plaatsvinden zonder dat toestemming nodig is van alle participanten?
Uit Section 5 van de Act en Part VI, paragraaf 7 van de Limited Liability Partnerships Regulations 2001 (Default provision for limited liability partnerships) volgt dat, als in de LLP overeenkomst niets is geregeld over toetreding en vervanging van participanten, toetreding en vervanging alleen mogelijk is met toestemming van allen.
Omdat geen LLP-overeenkomst is opgemaakt waarin anderszins is geregeld, is de wettelijke regeling van toepassing.
Het antwoord op vraag D is: nee.
Toetsing Z LLP aan HR 2 juni 2006, ECLI:NL:PHR:2006:AX2034, BNB 2006/288c
In het kwalificatiebesluit is het standpunt ingenomen dat uit dit arrest de rechtsregel voortvloeit dat in gevallen waarin vaststaat dat de aansprakelijkheid van alle participanten in een samenwerkingsverband beperkt is tot hun inleg dan wel de volstortingsverplichting, de onderneming eigendom is van het samenwerkingsverband en de onderneming ook overigens niet voor rekening en risico van de participanten wordt gedreven, sprake is van een kapitaalvennootschap.
In casu worden de vragen A en B bevestigend beantwoord. Uit de feiten en omstandigheden van het onderhavige geval kan overigens niet worden afgeleid dat de onderneming van Z LLP voor rekening en risico van de participanten wordt gedreven.
Initiële beoordeling buitenlands samenwerkingsverband
Een LLP naar het recht van het VK heeft over het algemeen zowel kenmerken van een personenvennootschap als van een kapitaalvennootschap. Daarom kan op basis van de initiële beoordeling nog niet definitief worden gezegd of sprake is van een kapitaalvennootschap dan wel een personenvennootschap en moet worden gekeken naar onderdeel 3.4 van het kwalificatiebesluit.
Vervolg kwalificatie
Nu de vragen A en B positief worden beantwoord en voorts niet is gebleken dat de onderneming binnen de LLP voor rekening en risico van de participanten wordt gedreven, zou – onder verwijzing naar HR 2 juni 2006, ECLI:NL:PHR:2006:AX2034, BNB 2006/288c – deze LLP in beginsel als kapitaalvennootschap kwalificeren. Zie het hiervoor genoemde arrest van het Hof Den Haag.
Dit kan anders zijn ingeval de persoonlijke samenwerking van de participanten overduidelijk voorop staat en de participatie samenhangt met en afhankelijk is van werkzaamheden die voor het samenwerkingsverband worden verricht door de participanten.
In onderdeel 3.4 van het kwalificatiebesluit is over de personenvennootschap het volgende opgenomen: “Personenvennootschappen zijn gericht op de persoonlijke samenwerking van de participanten”. Een belangrijk aspect bij die persoonlijke samenwerking is de op basis van persoonlijke vaardigheden en kwaliteiten ingebrachte arbeid, die essentieel is voor de voor rekening en risico van de LLP gedreven onderneming. Voor de personenvennootschap in de Nederlandse context is ook het begrip affectio societatis van belang. Dit begrip kan gedefinieerd worden als: de uit de inhoud van de overeenkomst af te leiden wil van de vennoten tot samenwerken op voet van gelijkheid. (Arrest van de Hoge Raad van 15 oktober 2004, ECLI:NL:PHR:2004:AI0676. Prof. mr. M. van Olffen, Asser/Maeijer & Van Olffen 7-VII 2017/29, 29 Eisen voor kwalificatie als vennootschap; affectio societatis.)
Als hiervan sprake is, heeft een LLP naar het recht van de VK daardoor in het concrete geval meer kenmerken van een personenvennootschap dan van een kapitaalvennootschap en zal het samenwerkingsverband voor de toepassing van de Wet inkomstenbelasting 2001, de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, de Wet op de dividendbelasting 1965 en de Wet bronbelasting 2021 worden gekwalificeerd als een transparante rechtsvorm.
In casu is Z LLP tot stand gekomen tussen natuurlijk persoon P en de nagenoeg volledig door P beheerste Y LLP. Van een doorslaggevende mate van persoonlijke samenwerking tussen participanten is dan ook geen sprake.
Alle feiten en omstandigheden wegend, luidt het oordeel dat de persoonlijke samenwerking binnen Z LLP niet dermate voorop staat, dat de LLP moet worden gekwalificeerd als personenvennootschap. Z LLP kwalificeert derhalve op basis van de initiële beoordeling als kapitaalvennootschap (niet-transparant lichaam).