KG:211:2025:1 Overheidstakenvrijstelling voor begraafplaats en rouwcentrum?

Publicatiedatum 18-02-2025, 12:29 | Laatste update 18-02-2025, 12:29 | Standpunt

Aanleiding

Een gemeente heeft een verzoek ingediend voor een standpuntbepaling ten aanzien van activiteiten van de gemeente op en rondom de gemeentelijke begraafplaats. Het betreft het gelegenheid geven tot begraven op de gemeentelijke begraafplaats, overige werkzaamheden en dienstverlening op deze begraafplaats en het aanbieden van diensten in een naastgelegen rouwcentrum. In casu bestond geen discussie over de vraag of sprake is van het drijven van een onderneming als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969).

Vraag

Is de overheidstakenvrijstelling van artikel 8e, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 (hierna ook: overheidstakenvrijstelling) van toepassing op voordelen behaald met:

a) het gelegenheid geven tot begraven op de gemeentelijke begraafplaats;
b) overige werkzaamheden en dienstverlening op deze begraafplaats; en
c) het aanbieden van diensten in een naastgelegen rouwcentrum.

Antwoord

De kennisgroep is van oordeel dat de activiteiten die in casu worden begrepen onder het gelegenheid geven tot begraven op de gemeentelijke begraafplaats kunnen worden aangemerkt als activiteiten verricht in verband met de uitoefening van de in de artikelen 27, 33 en 35 van de Wet op de Lijkbezorging vastgelegde overheidstaak. Of het met deze activiteiten behaalde resultaat van de vennootschapsbelasting is vrijgesteld op grond van artikel 8e, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969, is afhankelijk van het antwoord op de vraag of de gemeente met deze activiteiten feitelijk in concurrentie treedt met private ondernemers als bedoeld in de slotzin van genoemd artikel. Het is aan de behandelend inspecteur om te beoordelen of hiervan in het concrete geval sprake is.

Op overige werkzaamheden en dienstverlening op de begraafplaats is de overheidstakenvrijstelling niet van toepassing, omdat ze geen basis vinden in een wettelijke overheidstaak of publiekrechtelijke bevoegdheid.

De kennisgroep is voorts van oordeel dat ook het aanbieden van diensten in een rouwcentrum niet een activiteit is die verricht wordt in verband met de uitoefening van een overheidstaak of van een publiekrechtelijke bevoegdheid van de publiekrechtelijke rechtspersoon als bedoeld in artikel 8e, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969. Deze activiteit is niet gebaseerd op een wettelijk vastgelegde overheidstaak.

Beschouwing

De artikelen 27 (eerste lid), 33 en 35 van de Wet op de Lijkbezorging (hierna: Wlb) luiden als volgt:

27. (1) “De houder van een begraafplaats houdt een register van alle daar begraven lijken, met een nauwkeurige aanduiding van de plaats waar zij begraven zijn.”

33. “Een gemeente heeft voor zich of met een of meer andere gemeenten tezamen tenminste een gemeentelijke begraafplaats, tenzij gedeputeerde staten van deze verplichting tijdelijk ontheffing hebben verleend.”

35. “Tenminste elke dag welke geen zondag of algemeen erkende feestdag is, wordt gelegenheid tot begraven gegeven gedurende een redelijke tijd, bij gemeentelijke verordening te bepalen.”

Uit de Wlb vloeit voor een gemeente de verplichting voort om, al dan niet gezamenlijk met andere gemeenten, te beschikken over een (gemeentelijke) begraafplaats en gelegenheid te geven tot begraven. Een gemeente heeft niet de wettelijke plicht zelf feitelijke begrafenisdiensten en bijkomende werkzaamheden en diensten te verlenen. Een gemeente is als houder van een begraafplaats verplicht een register bij te houden van alle personen die daar begraven zijn, met een nauwkeurige aanduiding van de plaats waar zij begraven zijn.

Publiekrechtelijke rechtspersonen zijn aan de vennootschapsbelasting onderworpen indien en voor zover een onderneming wordt gedreven (artikel 2, eerste lid, onderdeel g, Wet Vpb 1969). In deze casus kon ervan worden uitgegaan dat de gemeente een onderneming drijft. Binnen deze onderneming kunnen drie activiteiten worden onderscheiden:

het gelegenheid geven tot begraven op de gemeentelijke begraafplaats;

overige werkzaamheden en dienstverlening op deze begraafplaats; en

het aanbieden van diensten in een rouwcentrum.

Voor de vaststelling van de omvang van de subjectieve belastingplicht is niet relevant of de hiervoor genoemde activiteiten drie afzonderlijke ondernemingen vormen of gezamenlijk één onderneming vormen, gelet op artikel 2, achtste lid, Wet Vpb 1969. Daarentegen omvat de objectvrijstelling van artikel 8e, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 alleen het fiscale resultaat van de activiteit verricht in verband met de uitvoering van de overheidstaak of van de publiekrechtelijke bevoegdheid. Voor de toepassing van deze objectvrijstelling moeten deze activiteiten bij de beoordeling of en in hoeverre de overheidstakenvrijstelling van toepassing is, afzonderlijk worden beoordeeld.

Op basis van een gemeentelijke verordening worden door de gemeente grafrechten (al dan niet tegen betaling) uitgegeven. Deze grafrechten kunnen zijn opgebouwd uit verschillende elementen, waaronder:

verlenen van rechten en mogelijkheid tot begraven of herbegraven;
inschrijven en overboeken van graven;
onderhouden, schoonhouden en dergelijke van graven en grafmonumenten;
plaatsen van urnen of verstrooien van as.

Zoals uit bovenstaande blijkt kunnen grafrechten verband houden met één of meerdere, al dan niet samengestelde diensten die door de gemeente worden verleend. Het is dus mogelijk dat voor de toepassing van de overheidstakenvrijstelling de dienstverlening en derhalve ook de voor die dienstverlening verschuldigde vergoeding moet worden gesplitst.

Artikel 8e, eerste lid, aanhef juncto onderdeel b Wet Vpb 1969 luidt als volgt:

“Bij het bepalen van de winst van een lichaam (…) blijven buiten aanmerking voordelen uit:
(…)

b. activiteiten verricht in verband met de uitoefening van een overheidstaak of van een publiekrechtelijke bevoegdheid van de publiekrechtelijke rechtspersoon, tenzij met die activiteiten in concurrentie wordt getreden met ondernemingen gedreven door natuurlijke personen dan wel door lichamen als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdelen a, b, c, d en e.”

Deze zogenoemde overheidstakenvrijstelling kent aldus twee cumulatieve voorwaarden:

Er moet sprake zijn van activiteiten verricht in verband met de uitoefening van een overheidstaak of een publiekrechtelijke bevoegdheid van de publiekrechtelijke rechtspersoon.
Met deze activiteit mag niet in feitelijke concurrentie worden getreden met private ondernemingen.

Overheidstaak

In de parlementaire geschiedenis (Kamerstukken II 2014- 2015, 34 003, nr. 3, p. 18-19) wordt als volgt invulling gegeven aan de begrippen overheidstaak en publiekrechtelijke bevoegdheid:

”Of sprake is van een overheidstaak of een publiekrechtelijke bevoegdheid is niet altijd duidelijk. Indien een taak bij (Grond)wet is opgelegd, is in ieder geval sprake van een overheidstaak. Verder kan als uitgangspunt worden gehanteerd dat sprake is van een overheidstaak als er voor de toepassing van de Wet op de omzetbelasting 1968 wordt gehandeld «als overheid» (omgekeerd hoeft dat overigens niet het geval te zijn). Ter illustratie kunnen de volgende voorbeelden van publieke taken genoemd worden: brandweer, politie en luchtverkeersleiding. Tussen enerzijds kort gezegd de (uitoefening van) wettelijke taken en anderzijds de evident commerciële activiteiten, zijn er andere activiteiten die lastiger te duiden zijn. Zo kan het voorkomen dat een gemeente het aanbieden van een bepaalde dienst tot haar taak rekent omdat de private markt deze dienst niet aanbiedt en de gemeente het van belang vindt dat de betreffende dienst wel wordt aangeboden.

(…)

Bij activiteiten als de afgifte van identiteitsbewijzen, het voltrekken van huwelijken, de afgifte van vergunningen en ontheffingen, maar ook het innen van marktgelden en het innen van parkeerbelasting voor parkeren op de openbare weg, is er wel sprake van deelname aan het economische verkeer. Indien met deze activiteiten overschotten worden behaald — hetgeen gelet op artikel 229b eerste lid van de Gemeentewet overigens minder voor de hand ligt — kan er sprake zijn van het drijven van een onderneming in fiscaalrechtelijke zin. Voor zover er met deze activiteiten niet in concurrentie wordt getreden met private partijen vindt onderhavige vrijstelling in beginsel van rechtswege toepassing.

Deze vrijstelling vindt geen toepassing als met de uitoefening van een overheidstaak of publiekrechtelijke bevoegdheid in concurrentie wordt getreden met private partijen. Hiermee wordt gewaarborgd — zeker ook gezien het feit dat gemeenten een zekere autonomie kennen met betrekking tot wat zij tot hun taak rekenen — dat concurrerende overheidsactiviteiten op gelijke wijze in de heffing van de vennootschapsbelasting worden betrokken als activiteiten van private ondernemingen. Of van een concurrerende overheidstaak sprake is, is afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het geval. Ter illustratie kunnen de volgende voorbeelden van overheidstaken worden genoemd waarmee mogelijk in concurrentie wordt getreden: leerlingenvervoer, re-integratie in het kader van sociale werkvoorziening, crematoria, exploitatie van vastgoed, waaronder de exploitatie van sporthallen en zwembaden, het aanbieden van cursussen, alsmede vervoer.

Bij dit wetsvoorstel is er bewust voor gekozen geen limitatieve lijst met overheidstaken / publiekrechtelijke bevoegdheden op te nemen. Het gaat om een open norm die in de praktijk zal moeten worden ingevuld. Voordeel van deze open norm is dat de wet de ruimte laat om bij de toepassing rekening te houden met de specifieke omstandigheden van het betreffende geval. Een ander voordeel is dat de toepassing van de wet kan meebewegen met maatschappelijke ontwikkelingen. Het nadeel hiervan is dat het hanteren van een open norm tot rechtsonzekerheid kan leiden voor de betreffende belastingplichtigen.”

In de parlementaire geschiedenis is dus aangegeven dat – voor de vennootschapsbelasting – in ieder geval sprake is van een overheidstaak als voor de toepassing van de Wet op de omzetbelasting 1968 wordt gehandeld ‘als overheid’. Over dat laatste begrip heeft de Hoge Raad in een arrest (ECLI:NL:HR:2020:1070) inzake de omzetbelasting overwogen dat:

“3.2.4.

Voor de vaststelling dat een publiekrechtelijk lichaam handelt in de hoedanigheid van overheid, volstaat dus niet het feit dat het desbetreffende publiekrechtelijke lichaam handelt ter uitvoering van een taak die hem door de wetgever is opgedragen. Het maakt voor de toepassing van de Wet OB immers verschil, en dus ook voor de toepassing van de Wet Bcf, op welke wijze het publiekrechtelijke lichaam uitvoering geeft aan die bepaalde, door de wetgever opgedragen taak. Het lichaam handelt ook bij het uitvoeren van een wettelijk opgedragen taak alleen als overheid indien het daarbij gebruik maakt van overheidsbevoegdheden, en private ondernemers diezelfde werkzaamheden of handelingen niet kunnen verrichten omdat zij niet beschikken over die overheidsbevoegdheden.”

Vervolgens overweegt de Hoge Raad dat:

“3.4.2

Aan zijn overweging “gelet op de haar door of krachtens de nationale formele wetgever in dat verband opgedragen taken en gestelde verplichtingen en de voor en bij de uitvoering in acht te nemen publiekrechtelijke regels” heeft het Hof kennelijk de opvatting ten grondslag gelegd dat gemeenten gebruik maken van overheidsbevoegdheden wanneer zij grafrechten uitgeven tegen een vergoeding. Die opvatting is onjuist, omdat de wetgeving daarvoor geen steun biedt. De Wlb voorziet erin dat kerkgenootschappen dan wel privaatrechtelijke rechtspersonen of natuurlijke personen op bijzondere begraafplaatsen grafrechten kunnen verlenen zoals een gemeente dat op een gemeentelijke begraafplaats doet. De Wlb biedt geen steun voor de opvatting dat gemeenten voor het uitgeven van grafrechten op een gemeentelijke begraafplaats overheidsbevoegdheden nodig hebben. De Wlb maakt ook niet onderscheid in de voorwaarden waaronder derden van een gemeente enerzijds, en van een kerkgenootschap dan wel een privaatrechtelijke rechtspersoon of een natuurlijke persoon anderzijds, grafrechten tegen vergoeding kunnen verwerven en daarvan gebruik maken. Kerkgenootschappen dan wel privaatrechtelijke rechtspersonen of natuurlijke personen kunnen op bijzondere begraafplaatsen dezelfde prestaties verrichten als gemeenten op gemeentelijke begraafplaatsen.”

De Hoge Raad verklaart dat een gemeente bij de uitgifte tegen vergoeding van grafrechten op een gemeentelijke begraafplaats voor de Wet op de omzetbelasting 1968 niet handelt als overheid. Om te handelen als overheid is het volgens de Hoge Raad niet voldoende dat de gemeente handelt ter uitvoering van een wettelijke taak. Daarbij moet tevens gebruik worden gemaakt van zogenaamde overheidsprerogatieven: bevoegdheden waarover private ondernemers niet beschikken. Het voert voor dit vennootschapsbelasting-standpunt te ver om het voor de omzetbelasting geldende begrip ‘handelen als overheid’ helemaal uit te werken. Duidelijk is dat, ook al handelt een overheidslichaam in verband met een wettelijke taak, voor de omzetbelasting geen sprake is van handelen als overheid als de gemeente werkzaamheden uitvoert die op dezelfde wijze (zouden kunnen) worden uitgevoerd door private ondernemers. Al dan niet heffing van omzetbelasting is daarmee voor deze werkzaamheden mede afhankelijk van potentiële concurrentie.

Voor de overheidstakenvrijstelling in de vennootschapsbelasting is blijkens de parlementaire geschiedenis gekozen voor een ruimere benadering dan voor de ‘vrijstelling’ in de omzetbelasting. Activiteiten die worden verricht in verband met de uitoefening van een overheidstaak of van een publiekrechtelijke bevoegdheid (dus een taak of bevoegdheid die bij wet is toebedeeld aan een overheidslichaam) kunnen objectief worden vrijgesteld voor de vennootschapsbelasting als geen sprake is van feitelijke concurrentie.

Bovenstaande houdt in dat activiteiten voor de vennootschapsbelasting zijn vrijgesteld als ze voor de omzetbelasting worden verricht als overheid (concurrentie door private ondernemers is voor die activiteiten gewoonweg niet mogelijk doordat gebruik wordt gemaakt van overheidsprerogatieven en er geen sprake is van een verstoring van de mededinging). Een overheidslichaam kan echter bij de invulling van een taak of bevoegdheid die bij wet aan dat overheidslichaam is toebedeeld, ook activiteiten verrichten die wel door private ondernemers kunnen worden verricht. In de parlementaire geschiedenis is bewust gekozen voor een open norm daar waar het gaat om de invulling van die wettelijke taak door het overheidslichaam. Zo hoeft er geen onnodige discussie te ontstaan over het causale verband van een bepaalde activiteit met een opgedragen wettelijke taak. Om een gelijk speelveld te creëren met private ondernemers is daarbij voor de overheidstakenvrijstelling in de vennootschapsbelasting een grens gesteld: het overheidslichaam heeft geen recht op de vrijstelling als er sprake is van feitelijke concurrentie door private ondernemers. Daarbij is in de parlementaire geschiedenis ook bewust aanvaard dat deze benadering voor onzekerheid kan zorgen bij de betreffende belastingplichtigen (overheidslichamen).

Ook binnen een open norm is er een grens aan het kunnen constateren van een verband tussen de activiteiten van een overheidslichaam en diens wettelijke taak of publiekrechtelijke bevoegdheid. Een activiteit zonder of met een te ver verwijderd verband met de wettelijke taak of publiekrechtelijke bevoegdheid komt niet in aanmerking voor toepassing van de overheidstakenvrijstelling in de vennootschapsbelasting. Als een overheidslichaam door middel van een dergelijke activiteit een onderneming uitoefent, dan is sprake van belastingplicht voor de vennootschapsbelasting.

Toetsing activiteiten gemeente

De gemeente in casu is houder van een gemeentelijke begraafplaats. De gemeente verricht in verband hiermee een aantal activiteiten waarvoor zij onder de noemer ‘grafrechten’ betalingen ontvangt van afnemers. Deze activiteiten zijn onder te verdelen in:

verlenen van rechten en mogelijkheid tot begraven of herbegraven;
inschrijven en overboeken van graven;
onderhouden, schoonhouden en dergelijke van graven en grafmonumenten;
plaatsen van urnen of verstrooien van as.

a. Het gelegenheid geven tot begraven

Een gemeente heeft de wettelijke plicht om een gemeentelijke begraafplaats te hebben, gelegenheid te geven tot begraven en te administreren wie waar begraven ligt. Van de eerste twee hiervoor genoemde activiteiten is aannemelijk dat de gemeente deze verricht in verband de wettelijke verplichtingen rondom het gelegenheid geven tot begraven.

De Hoge Raad heeft in het bovengenoemde arrest bepaald dat de uitgifte van grafrechten voor de omzetbelasting niet kan worden gerekend tot het handelen als overheid. Dat betekent dat naar het oordeel van de Hoge Raad op dit gebied in ieder geval sprake is van potentiële concurrentie. Voor de overheidstakenvrijstelling in de vennootschapsbelasting gaat het echter om de vraag of sprake is van feitelijke concurrentie. Of daarvan in casu voor bovengenoemde activiteiten sprake is, moet naar de mening van de kennisgroep per activiteit worden beoordeeld door de competente inspecteur, juist vanwege de overweging in de hierboven aangehaalde parlementaire geschiedenis:

“(…)Voordeel van deze open norm is dat de wet de ruimte laat om bij de toepassing rekening te houden met de specifieke omstandigheden van het betreffende geval.(…)”

b. Overige werkzaamheden en dienstverlening op de begraafplaats

Discussie zou kunnen plaatsvinden of het onderhoud van individuele graven, het plaatsen van urnen en de verstrooiing van as voldoende verband houden met de wettelijke taken van de gemeente (het gelegenheid geven tot begraven). De gemeente zal dit in het specifieke geval aannemelijk moeten maken. Als dit verband niet aannemelijk kan worden gemaakt, dan behoren deze activiteiten tot de categorie ‘overige werkzaamheden en dienstverlening op de begraafplaats’ waarvoor de overheidstakenvrijstelling niet van toepassing is, omdat een duidelijke wettelijke verplichting tot het verrichten van de activiteiten ontbreekt.

De zin van een discussie over het al dan niet voldoende verband houden met een overheidstaak hangt echter mede af van de aanwezigheid van feitelijke concurrentie voor deze activiteiten. In het geval van feitelijke concurrentie is de overheidstakenvrijstelling immers sowieso niet van toepassing.

c. Het aanbieden van diensten in een naastgelegen rouwcentrum

Naast de hiervoor genoemde, in meerdere of mindere mate aan de wettelijke taken van de gemeente verbonden activiteiten biedt de gemeente diensten aan in een naastgelegen rouwcentrum. Uit de Wlb noch uit enig ander wettelijk voorschrift vloeit voor de gemeente de verplichting voort om een rouwcentrum te hebben en/of daar dienstverlening aan te bieden. Het verband tussen deze activiteit en de hierboven omschreven wettelijke taken is te ver verwijderd om deze te kunnen rekenen tot de overheidstaken als bedoeld in artikel 8e, eerste lid, aanhef juncto onderdeel b Wet Vpb 1969. Voor deze ondernemingsactiviteit van de gemeente is derhalve niet relevant of sprake is van feitelijke concurrentie.

Conclusie

De activiteiten die in casu worden begrepen onder het gelegenheid geven tot begraven op de gemeentelijke begraafplaats kunnen worden aangemerkt als activiteiten verricht in verband met de uitoefening van de in de artikelen 27, 33 en 35 van de Wlb vastgelegde overheidstaak. Het met deze activiteiten behaalde voordeel is, gelet op de in artikel 8e, lid 1, onderdeel b, Wet Vpb 1969 neergelegde overheidstakenvrijstelling, van de vennootschapsbelasting vrijgesteld, mits geen sprake is van feitelijke concurrentie met ondernemingen gedreven door natuurlijke personen dan wel door lichamen als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdelen a, b, c, d en e, Wet Vpb 1969 (‘private ondernemers’).

Voordelen uit overige werkzaamheden en dienstverlening op de gemeentelijke begraafplaats zonder duidelijke basis in een wettelijke overheidstaak of speciale publiekrechtelijke bevoegdheid kunnen niet onder de overheidstakenvrijstelling worden gebracht.

Ook voor voordelen uit het aanbieden van diensten in een (naastgelegen) rouwcentrum geldt dat deze, wegens het ontbreken van een basis in enige wettelijke verplichting voor de gemeente, niet onder de overheidstakenvrijstelling kunnen worden gebracht.

Op deze pagina