KG:212:2022:5 Kleinschaligheidsinvesteringsaftrek bij overname maatschapsaandeel  

Aanleiding

Maat A heeft met twee andere maten (B en C) een maatschap waarin ieder 1/3 belang heeft. Tot de onderneming behoort een pand. In 2021 treedt een vierde maat (D) toe, die geen belang krijgt in het pand. Ieder is daarna voor 25% gerechtigd tot de winst van de onderneming.

Maat C treedt in 2022 uit en maat A neemt zijn aandeel in de maatschap over. Vanaf dat moment heeft deze recht op 50% van de winst.

Bij de uittreding is overeengekomen dat maat C recht heeft op € 110.000. Dit bedrag is het saldo van het aandeel in de goodwill (€ 100.000), de kapitaalrekening (€ 30.000) en het aandeel in de negatieve stille reserves (€ - 20.000). De vergoeding van € 110.000 komt ten laste van vennoot A.

Op de balans ten tijde van de uittreding is de boekwaarde van het pand € 300.000 en dat van de overige bedrijfsmiddelen € 20.000.

Vraag

Heeft maat A recht op de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (hierna: KIA) in verband met de overname van het maatschapsaandeel van maat C en zo ja, over welke grondslag?

Antwoord

Maat A heeft recht op de KIA nu het overnemen van een aandeel in de maatschap mede kan gelden als het aangaan van een verplichting ter verwerving van een aandeel in de bedrijfsmiddelen. De grondslag voor de KIA wordt bepaald door de waarde van het belang in de bedrijfsmiddelen die zijn overgenomen, voor zover in aanmerking komend voor de KIA. In casu is dat (1/3 van € 300.000) + (1/4 van € 20.000) -/- € 20.000 = € 85.000. De mede overgenomen schulden komen niet in mindering op de grondslag. De overgenomen goodwill kwalificeert niet voor de KIA.

Beschouwing

De Hoge Raad heeft op 9 januari 1985 (ECLI:NL:HR:1985:AW8374) beslist dat de inbreng van vermogensbestanddelen in een VOF voor de andere vennoten niet kan worden beschouwd als het aangaan van verplichtingen ter zake van de ingebrachte bedrijfsmiddelen. Dat de andere firmanten voor de ingebrachte bedrijfsmiddelen commerciële risico’s gaan lopen, is onvoldoende, ze zijn geen verplichtingen in de zin van wettelijke bepalingen inzake de KIA aangegaan. Dit oordeel paste bij de eerder met ECLI:NL:HR:1959:AY1734, ECLI:NL:HR:1960:AX8151 en ECLI:NL:HR:1982:AW9348 door de Hoge Raad ingezette lijn.

Bij het uittreden van een maat en het overnemen van zijn maatschapsaandeel door een of meer andere maten wordt in de jurisprudentie aangenomen dat wel sprake is van aangegane verplichtingen die tot de KIA kunnen leiden. Dat blijkt uit de volgende jurisprudentie.

Hof Amsterdam 21 september 1983, ECLI:NL:GHAMS:1983:AW7961

Belanghebbende is vennoot in een VOF en neemt per 31 december 1976 het aandeel over in de activa en passiva van een per die datum uitgetreden vennoot. In geschil is of de KIA moet worden berekend over het aan belanghebbende overgegane gedeelte in de activa, verminderd met het overgegane gedeelte in de schulden (standpunt inspecteur), dan wel over het overgegane gedeelte van de daarvoor in aanmerking komende activa zonder aftrek van de overgegane schulden (standpunt belanghebbende). Hof Amsterdam:

“De verplichting die belanghebbende aanging ter zake van de aanschaffing van bedrijfsmiddelen is gelijk aan de waarde volgens de overnamebalans van de door belanghebbende in eigendom verkregen bedrijfsmiddelen. Het aandeel van de uitgetreden broer in de schulden staat, tezamen met het in contanten afgerekende bedrag, tegenover deze aangegane verplichting ter zake van aanschaf van bedrijfsmiddelen.”

De staatssecretaris merkte over deze uitspraak op, BNB 1985/104, nr. 4407/81:

“Het onderhavige geval kan naar mijn mening niet op een lijn worden gesteld met het geval dat heeft geleid tot het arrest HR 2 november 1960, ECLI:NL:HR:1960:AX8151. Hier is namelijk geen sprake van een sluimerende verplichting ten opzichte van medevennoten, doch van een actuele verrekeningsverplichting in verband met uittreden. Genoemd arrest kan mijns inziens hier dus niet naar analogie worden toegepast. Bovendien leidt de uitspraak van het hof tot een redelijk resultaat.”

Hof Den Haag 28 augustus 1987, ECLI:NL:GHSGR:1987:AX098

Belanghebbende B drijft samen met zijn schoonzoon A een onderneming in firma-verband. Beiden zijn voor 50% tot de winst gerechtigd. De vennootschap wordt ontbonden, waarbij B het aandeel van A in activa en passiva overneemt. Omdat A's negatieve kapitaal zijn aandeel in de stille reserves overtreft, blijft hij bij uittreden een bedrag schuldig aan B. De inspecteur is primair van mening dat door B geen verplichtingen zijn aangegaan. Subsidiair stelt hij dat slechts verplichtingen zijn aangegaan tot de helft van het bedrag aan stille reserves.

Het hof kent belanghebbende volledige investeringsbijdragen toe met betrekking tot de onverdeelde helft van de activa: de betalingsverplichting bestaat uit het overnemen van de helft van de schulden, alsmede uit het vergoeden van de stille reserves van A in de vorm van verrekening met diens negatieve kapitaal.

Hoge Raad 19 juni 1996, ECLI:NL:PHR:1996:AA1806

De maat in een maatschap die het aandeel van een uittredende maat overneemt en de maatschap alleen voortzet, heeft voor de aangegane verplichtingen ter zake van de overneming van de bedrijfsmiddelen recht op investeringsbijdragen, niet slechts naar rato van het overgenomen maatschapsaandeel, doch voor de gehele waarde van de bedrijfsmiddelen die door de uittredende vennoot tegen creditering van de waarde zijn ingebracht, voor zover deze waarde niet hoger is dan ten tijde van de inbreng, noch hoger dan ten tijde van de ontbinding van de maatschap.

Uit deze jurisprudentie kan worden geconcludeerd dat het uittreden van een maat en het door een of meer andere maten overnemen van zijn belang in de bedrijfsmiddelen kan worden beschouwd als het aangaan van een verplichting voor de verwerving van die bedrijfsmiddelen. In beginsel blijft de vervreemding voor de investeringsfaciliteiten beperkt tot de mate waarin het belang is overgegaan. Mede overgenomen passiva komen niet op in mindering.

Als het gaat om bedrijfsmiddelen die door de uittreder tegen creditering zijn ingebracht, een rechtshandeling die niet als een vervreemding voor de investeringsfaciliteiten wordt erkend, dan kan over de volle waarde van het bedrijfsmiddel investeringsfaciliteiten worden verkregen, met daarbij de in ECLI:NL:PHR:1996:AA1806 genoemde maximeringen.

In onderhavige casus is het alleen maat A die het belang van maat C overneemt, zodat ook alleen maat A voor investeringsfaciliteiten in aanmerking komt. Er van uitgaande dat de bedrijfsmiddelen (pand en overig) die nog op de balans staan niet door de uittreder tegen creditering in de maatschap zijn ingebracht, zal de in aanmerking te nemen grondslag bestaan uit het overgenomen belang (33,3% voor het pand en 25% voor de overige bedrijfsmiddelen) in de boekwaarden, verminderd met de verrekende negatieve stille reserve hierover. Dat bedrag bedraagt per saldo € 85.000. De grondslag wordt niet beperkt doordat een lager bedrag wordt vergoed, nu het kapitaal van de uittreder lager was. De overnemer wordt immers mede aansprakelijk voor de tegenover de bedrijfsmiddelen op de balans staande passiva. De overeengekomen vergoeding van € 110.000 is in zoverre niet relevant voor de bepaling van het recht op de KIA. Zie in dit verband de uitspraken van Hof Amsterdam en Hof Den Haag hierboven.

Het extra bedrag dat nog betaald is voor overgenomen goodwill van € 100.000 kan geheel worden genegeerd, nu goodwill op grond van het bepaalde in artikel 3.45, eerste lid, onderdeel f van de Wet inkomstenbelasting 2001 voor de KIA is uitgesloten.