KG:212:2022:8 Geruisloze inbreng en ruisende inbreng pand met lijfrente mogelijk?

Aanleiding

X en Y zijn vennoten in een vennootschap onder firma (hierna: VOF). X houdt buitenvennootschappelijk een pand dat wordt gebruikt binnen de VOF. X wenst zijn vennootschapsaandeel geruisloos in te brengen in een nieuw op te richten B.V., terwijl hij het pand tegelijkertijd ruisend in deze B.V. wenst in te brengen tegen het bedingen van een lijfrente voor de ter zake behaalde stakingswinst.

Vraag

Is dit toegestaan?

Antwoord

Nee, dit is niet toegestaan.

Geruisloze inbreng van het vennootschapsaandeel inclusief het pand is vanzelfsprekend wel mogelijk. Daarnaast kan het vennootschapsaandeel geruisloos worden ingebracht, waarbij het pand wordt onttrokken. In dat geval kan voor de ter zake behaalde stakingswinst een lijfrente worden bedongen bij de B.V. Tevens is het mogelijk om het vennootschapsaandeel inclusief het pand ruisend in te brengen tegen bedinging van een stakingswinstlijfrente. Een geruisloze inbreng met ruisende inbreng van het pand naar keuze (à-la-carte-inbreng) is echter niet toegestaan.

Beschouwing

Artikel 3.65 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) kan niet alleen worden toegepast bij de inbreng van een onderneming (eenmanszaak), maar ook bij de inbreng van een subjectieve onderneming, aangezien mag worden uitgegaan van een subjectief ondernemingsbegrip, zo volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 27 januari 1988, ECLI:NL:HR:1988:ZC3745.

In het kader van de geruisloze inbreng ex artikel 3.65, Wet IB 2001 kan de vraag worden gesteld of de volledige onderneming in de B.V. dient te worden ingebracht. Uit de arresten van 12 december 2003 (ECLI:NL:HR:AF8535 en ECLI:NL:HR:2003:AF3290) volgt het antwoord:

"Wijzigingen in de aard of omvang van de in te brengen onderneming(sactiviteiten) in de voorperiode hoeven niet aan een geruisloze overgang in de weg te staan, mits hetgeen wordt ingebracht tezamen met de opbrengst van de vervreemde vermogensbestanddelen een materiële onderneming vormt."

In onderdeel 4.1.1 van het Besluit Geruisloze omzetting (DGB 2010/3599M) gaat de staatssecretaris nader in op deze arresten en keurt hij goed dat op grond van deze arresten (ook) onttrekking van vermogensbestanddelen mogelijk is, mits hetgeen wordt onttrokken geen (zelfstandig deel van een) onderneming vormt. De staatssecretaris geeft vervolgens aan dat op de stille reserves die bij de onttrekking tot uitdrukking komen artikel 3.129, Wet IB 2001 van toepassing is.

Om te beoordelen of de B.V. waarin een geruisloze inbreng plaatsvindt, mag dienen als toegelaten verzekeraar dient artikel 3.126, Wet IB 2001 te worden geraadpleegd. In artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, ten tweede, Wet IB 2001 staat dat als verzekeraar mag optreden:

“een in Nederland wonend natuurlijk persoon die niet is de echtgenoot, of een in Nederland gevestigd lichaam, mits de lijfrenten zijn bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming of een gedeelte van een onderneming aan die persoon of dat lichaam, maar tot ten hoogste het bedrag van de met of bij die overdracht behaalde winst en het bedrag van de afnemingen van de oudedagsreserve volgens artikel 3.70 in het jaar van de overdracht."

De vraag die op grond van het bovenstaande opkomt, is of de onttrekkingswinst valt onder bovenstaande omschrijving. Deze vraag is beantwoord in het arrest van de Hoge Raad van 8 juli 1998 (ECLI:NL:HR:1998:BI6535). Daarin heeft de Hoge Raad geoordeeld:

“Evenwel, anders dan waarvan het Hof is uitgegaan, bieden de tekst noch de geschiedenis van de totstandkoming van de onderhavige bepaling voldoende grond voor het oordeel dat de wetgever onder “met of bij de overdracht behaalde winst” niet mede heeft willen begrijpen de door een belastingplichtige bij de overgang van een tot zijn ondernemingsvermogen behorend vermogensbestanddeel naar zijn privévermogen behaalde stakingswinst, indien die overgang plaats vond in verband met de overdracht van de onderneming aan een derde.”

Uit dit arrest volgt kort gezegd dat een lijfrente kan worden bedongen voor onttrekkingswinst bij de B.V. waarin de onderneming wordt ingebracht. In het arrest betrof het een ruisende inbreng waarbij een vermogensbestanddeel werd onttrokken. Het arrest geldt eveneens bij een geruisloze inbreng waarbij voorafgaand aan de inbreng een vermogensbestanddeel wordt onttrokken. Dat dit arrest ook zijn gelding is blijven behouden onder de Wet IB 2001, blijkt uit vraag 5.1.10 van het Besluit van 28 december 2004 (CPP2004/633M). Overigens is deze vraag niet meer opgenomen in het nieuwe lijfrentebesluit maar een beleidswijziging is daarmee niet beoogd.

In de onderhavige casus vormt het belang van X in de VOF een subjectieve onderneming. Het pand maakt deel uit van het buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen van X en verschijnt daarmee, naast het evenredig deel van X in de activa en passiva van de VOF, op zijn persoonlijke balans. Het pand wordt echter - in tegenstelling tot de hiervoor genoemde jurisprudentie en de door de staatssecretaris gegeven goedkeuring – niet onttrokken aan de onderneming, maar gaat (eveneens) over naar de B.V. Nu deze situatie niet wordt bestreken door de jurisprudentie van de Hoge Raad en/of de goedkeuring van de staatssecretaris, bestaat niet de mogelijkheid om ter zake van de (ruisende) overdracht van het pand een lijfrente te bedingen.

Overigens kan daarnaast nog worden gesteld dat als gevolg van de wijze van inbreng die X voorstaat - naar keuze van X - een deel van de inbreng geruisloos en een deel van de inbreng ruisend (met daar tegenover een lijfrenteverplichting) zou kunnen plaatsvinden. Voor een dergelijke à-la-carte-inbreng biedt noch de Wet IB 2001 noch de gewezen jurisprudentie ruimte.